存在预付租金的情况下，企业会计准则解释第16号中规定的递延所得税资产/负债如何考虑？

租赁厂房5年，租赁开始预付2年租金，后续分别在第3-5年年末支付每年的租金，租金为100万每年，假设折现率为0，初始确认时使用权资产500万，租赁负债300万；根据《企业会计准则解释第16号》“关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税初始确认豁免的会计处理”，按照300万的暂时性差异分别确认递延所得税资产和负债，后续使用权资产摊销时，递延所得税负债如何转回？

解答：

（一）租赁开始日的会计分录

借：使用权资产 500万元

贷：租赁负债-租赁付款额 300万元

银行存款 200万元

说明：实务中，需要考虑增值税的对一般纳税人可抵扣进项的影响，且折现率不会为0。

（二）初始递延所得税的处理

递延所得税产生的本质原因，是会计处理与税务处理存在暂时性差异导致的。

比如，“使用权资产”的折旧费，就不得税前扣除，需要做纳税调增。

同时，企业支付的租金可以按照规定税前扣除，但是会计核算没有直接把租金体现为当期损益（利润），就需要做纳税调减。

16号准则解释，是需要分别对“使用权资产”和“租赁负债”确认“递延所得税资产/负债”，而不是对二者的差额确认。

1.使用权资产的递延所得税处理

“递延所得税负债”，是由应纳税暂时性差异产生的，对于影响利润的暂时性差异，确认的递延所得税负债应该调整"所得税费用"。使用权资产的账面价值大于计税基础0，后期折旧费就会影响利润，所以递延所得税负债应该调整当期的所得税费用。

因此，使用权资产初始应确认为“递延所得税负债”，递延所得税负债=使用权资产×适用税率=500万×25%=125万元（假定税率为25%）。

后期随着“使用权资产”折旧，账面价值随之减少，确认的“递延所得税负债”应随之减少。

借：所得税费用 125万元

贷：递延所得税负债 125万元

2.租赁负债的递延所得税处理

租赁负债初始应确认“递延所得税资产”，应按照“租赁负债-租赁付款额”和“租赁负债-未确认融资费用”的合计来计算确认。

递延所得税资产=300万×25%=75万元。

后期随着“租赁负债”（租金支出），确认的“递延所得税资产”应随之减少。

借：递延所得税资产 75万元

贷：所得税费用 75万元

3.会计分录

前述的分别确认递延所得税资产/负债的会计分录，实务中通常是合并一起做。

借：所得税费用 50万元

递延所得税资产 75万元

贷：递延所得税负债 125万元

（三）租赁期间的会计处理

1.使用权资产的处理

（1）会计分录

使用权资产，假如采用直线法折旧，每年折旧额100万元。

借：管理费用等 100万元

贷：使用权资产累计折旧 100万元

（2）递延所得税负债的处理

因每年通过折旧，减少“使用权资产”账面价值100万元，税会差异也减少100万元，应冲减期初确认的“递延所得税负债”25万元（100万×25%）。

借：递延所得税负债 25万元

贷：所得税费用 25万元

说明：实务中，也是和所得税的其他分录合并处理，最终显示的会计分录跟此处分录有差异。

2.租赁负债的处理

（1）在有“租赁负债-未确认融资费用”的情况下，需要按照实际利率（折现率）分期摊销。

借：财务费用

贷：租赁负债-未确认融资费用

（2）实际支付租金

借：租赁负债-租赁付款额 100万

贷：银行存款 100万

说明：本案例中第1和第2年不支付；实务中，一般纳税人需要考虑进项税额的抵扣。

（3）递延所得税资产的处理

随着租金的实际支出，“租赁负债”的账面价值减少，期初确认的“递延所得税资产”随之减少。

第1年和第2年，由于不实际支付租金，“递延所得税资产”不做冲减，第3年-第5年每年冲减25万元（100万×25%）：

借：递延所得税资产 25万元

贷：所得税费用 25万元

（四）总结

将租赁开始日和租赁期间确认与冲减“递延所得税资产/负债”的会计处理，总结如下表：

期初（租赁开始日）：

借：所得税费用 50万元

递延所得税资产 75万元

贷：递延所得税负债 125万元

第1年：

借：递延所得税负债 25万元

贷：所得税费用 25万元

第2年：与第1年一样，略。

第3年：

借：递延所得税负债 25万元

贷：递延所得税资产 25万元

第4年、第5年的会计分录与第3年一样，略。

PS：

很多面对执行新租赁准则后，在16号准则解释出台需要在期初同时确认递延所得税资产/负债时，分不清到底该用“递延所得税资产”还是“递延所得税负债”科目，简单粗暴记住：“资产”对“负债”，“负债”对“资产”。

即：使用权资产——递延所得税负债，租赁负债——递延所得税资产，相互之间通过税率来联系，同增同减。单独确认或冲减“递延所得税资产/负债”时，对应的会计科目就计入“所得税费用”；如果是合并会计分录，差额就计入“所得税费用”。

当然，实务中远比案例复杂。