财报所得税税率

税务师事务所企业所得税年度申报表审核，是审核人接受委托，依照税法和相关标准，按照税务师执业的工作程序和方法，对被审核人的企业所得税年度纳税申报事项进行审核，以此提高客户的企业所得税纳税申报的真实性、合法性、准确性，降低客户税收风险的活动。

在对企业所得税年度申报表审核中，审核、分析财务报表（包括四表一注，以下简称“财报”）是一项主要内容。企业的财报是企业所得税年度纳税申报表的基础，税务师对客户财报的分析、审核显得格外重要。笔者结合实际工作谈一下如何通过对财报分析来识别大企业的税收风险问题。

一、财报中的企业所得税密码

《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）资产负债表；（二）利润表；（三）现金流量表；（四）所有者权益变动表；（五）附注。每个税务师都知道，利润表与企业所得税年度申报表非常密切，其主要表现是，企业所得税年度申报表主表（A100000）的前13行数据（利润总额计算）完全录自利润表相关行的数据（注，目前利润表中的“研发费用”数据填在企业所得税主表的“管理费用”栏中，利润表中的“其他收益”数据填在企业所得税主表的“营业外收入”栏中等）。

除了利润表外，资产负债表、现金流量表、所有者权益变动表中的一些项目也与企业所得税额的计算密切相关，如“资产负债表”中的“递延所得税资产”“递延所得税负债”“预收款项”“递延收益”“应交税费”和“其他综合收益”等；“现金流量表”中的“收到的税费返还”“支付的各项税费”和“收到其他与经营活动有关的现金”中的政府补助等；“所有者权益变动表”中的“资本公积”“库存股”“其他综合收益”和“专项储备”的变动数据也都与企业所得税额的计算密切相关。另外“利润表”中的“所得税费用”数据也与企业所得税额的计算密切相关。

二、分析财报企业所得税密码的基本方法

审核分析财报中企业所得税密码的方法一般有两种，一是直接比对法，二是分析比对法。对企业所得税年度申报表的主表（A100000）的前13行数据与利润表中“利润总额”前的数据主要采用直接比对法，二者相同项目栏次中数据应相同或合并口径相同，如果存在不同则直接列为税收风险点。对其他报表中的企业所得税密码则应通过分析比对的方法，即通过附注中的相关项目的分项信息数据进行比对审核分析。

三、所得税三个重点项目的分析方法及应用案例

企业所得税是多数企业最复杂的一个税种。影响企业所得税的因素繁多，通过梳理，笔者认为“递延所得税费用”计算、取得政府补助会计与税务处理和研发费用加计扣除这三个项目是大企业的主要风险点。以下重点介绍通过财报分析这三个项目税收风险的方法。

（一）关于“递延所得税费用”金额的分析

“递延所得税费用”是利润表中“所得税费用”的明细项目，“递延所得税费用”金额直接影响“当期所得税额”金额。由于“递延所得税费用”是“税会差异”的暂时性差异产生的，相当于因此暂时性差异的纳税调整数，因此，“递延所得税费用”计算是大企业的主要税收风险点之一。

由于企业的资产、负债会计处理与企业所得税处理分别执行不同的法律规范，会计处理执行《企业会计准则》、企业所得税处理执行《企业所得税法》及其实施条例，这就产生了对同一事项的会计与税务处理上的差异，即通常所说的“税会差异”。根据二者的不同规范，有的“税会差异”属于永久性差异，税收上不存在转回处理，即在税收上一次性纳税调增（调减）处理后，不再进行纳税调减（调增）处理，如企业支付的行政罚款、税收滞纳金支出（在“营业外支出”附注中查找），在企业所得税申报上就直接纳税调增处理；有的“税会差异”属于暂时性差异，如资产减值准备、可税前弥补的经营亏损、预计负债、递延收益等，如果前期纳税调增后期通常可以纳税调减；又如，固定资产加速折旧或一次性税前抵扣、交易性金融资产公允价值增值变动等，如果前期进行了纳税调减处理，后期应该或可能进行纳税调增处理。这种暂时性“税会差异”就是通过递延所得税资产、递延所得税负债分别进行核算和列示的。

《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。同时，该准则还规定，企业应当将当期和以前期间应缴未缴的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。即递延所得税资产当年的增加额（期末额－期初额）为当期的纳税调增额，递延所得税负债当年的增加额（期末额－期初额）为当期的纳税调减额。一般情况下，递延所得税费用（“所得税费用”的明细项目）＝递延所得税负债的变动额－递延所得税资产变动额。递延所得税资产是暂时性差异的纳税调增数，递延所得税负债是暂时性差异的纳税调减数。

例如，某税务师在对B企业2019年度所得税申报表进行审核时收集到了下列信息：在资产负债表中，递延所得税资产期初余额7257.08万元，期末余额1417.96万元，减少5839.12万元；递延所得税负债期初余额387.86万元，期末余额11562.37万元，增加11174.51万元；在所得税费用附注中递延所得税费用金额为6119.23万元。根据前面的公式计算，所得税费用中递延所得税费用的金额＝11174.51－（－5839.12）＝17013.63（万元）。

差异的原因在哪？后经核实发现，在递延所得税负债增加的11174.51万元中，企业将持有的某上市公司的股票因公允价值变动确认的递延所得税负债10894.40万元计入利润表其他综合收益中。审核人员在“所有者权益变动表”的“其他综合收益”中也发现了该数据，预警信号解除。

（二）关于政府补助应纳税额的分析

政府补助也是大企业的主要税收风险点。《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年版）规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益；确认为递延收益的，在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间计入当期损益或冲减相关成本；用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

政府补助的企业所得税处理，《财政部税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

因此，多数企业对取得的政府补助，在会计上采取了分期计入损益、在企业所得税处理上采取不征税或一次性计入应纳税所得额的做法，这就导致了税会差异的发生以及税收风险的产生。

按照财政部财务报表格式的要求，政府补助一般在财报的以下几个栏次中列示：

企业实际收到的政府补助在“现金流量表”中的“收到其他与经营活动有关的现金”栏次中列示，可以通过“收到其他与经营活动有关的现金”附注查看；对确有证据能够收到但还没有实际收到的政府补助在“资产负债表”中的“应收账款”“其他应收款”或“其他流动资产”栏次中列示，可以在相关项目的附注中查看到。如某汽车制造公司在2019年财报附注“应收账款”中披露，到年末应收财政部新能源汽车推广应用补助资金（国补）3933139652.80元。又如某资源综合利用企业在2019年财报附注“其他应收款”中披露，到年末应收即征即退增值税180万元。

企业将取得的政府补助一次性计入当期损益或通过递延收益分期转入损益的，可以在利润表的“其他收益”或“营业外收入”附注中发现，并且可以通过“其他收益”或“营业外收入”“递延收益”的附注看到补助项目、补助种类、未转入收入金额等信息。对通过递延收益分期转入损益的政府补助应当体现在“递延所得税资产”的明细项目中。

（三）关于研发费用加计扣除的分析

为了鼓励科技进步，国家对企业的研发投入实施税收鼓励政策。《财政部税务总局科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

由于研发费用所得税加计扣除项目复杂，实际中也是企业所得税的一个主要税收风险点，即部分企业扩大了加计扣除基数的范围。关于研发费用，目前有三个政策计算口径。一是研发费用的会计核算口径；二是高新技术企业资格认定中研发费用的计算口径；三是加计扣除研发费用的计算口径，三个口径略有不同。通常情况下，会计口径最大，加计扣除口径最小。因此，严格意义上讲，在计算企业所得税时，加计扣除研发费用口径小于税前据实扣除研发费用口径。

研发费用反映在利润表及相关项目的附注中；研发费用影响的所得税额反映在“所得税费用”的附注“会计利润与所得税费用调整过程”中，加计计算的因素还包括“无形资产”附注中的自行研发转无形资产的金额等。测算公式是：研发活动影响所得税金额＝当期允许加计扣除的研发费用×75%×适用税率＋开发支出当期转无形资产金额（按允许加计扣除研发费用口径金额）×175%×适用税率。

例如，某税务师在对A企业2019年度企业所得税年报审核中，发现财报数据如下：2019年度营业收入10亿元，利润表中研发费用为3200万元，无形资产附注中自行研发转无形资产金额100万元，“会计利润与所得税费用调整过程”中研发活动影响所得税额386.25万元。企业为高新企业，当年所得税执行15%税率。研发活动加计扣除得税额386.25万元这个数据正确吗？

经计算发现，3200×75%×15%＋100×175%×15%＝386.25（万元），说明企业已将研发费用全部加计扣除了。因此，审核人员决定对加计扣除的研发费用项目进行仔细核实。

作者：唐守信、杨志超；单位：北京兴华会计师事务所、广东德赛集团有限公司；来源：注册税务师、璟行财税开审。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！