递延所得税及所得税费用计算表

对于一次授予，按比例分期行权的股份支付，股份激励费用不应按照分期行权比例来分期确认，应按照企业会计准则中“等待期”的定义以及股权支付费用分摊的相关规定来分期确认。

在等待期内的每个资产负债表日，企业需要将估计的未来可税前抵扣金额超过累计确认股份支付费用对所得税的影响计入资本公积;行权后的当年，实际企业所得税税前扣除的金额大于实际确认的股份支付费用的所得税影响额也应计入资本公积（股本溢价）。

【例】2016年4月30日，A公司（上市公司）实施限制性股票激励计划，向公司核心人员100人（以下称为“激励对象”）发行450万股，2016年4月30日股票市价为18元/股，授予价格为10元/股。限制性股票激励计划有效期为3年，同时明确：（1）激励对象需从2016年6月起在A公司连续服务2年;（2）激励对象获授限制性股票之日起 1 年内为锁定期。（3）锁定期后的 3 年为解锁期。分期解锁的比例为30%、30%、40%。

假设2016年至2018年年末A公司股票收盘价格为21元/股、25元/股、28元/股，激励对象分别于2017年8月31日、2018年9月30日、2019年9月30日分期解鎖，解锁日收盘价分别为19元/股、27元/股、30元/股。另假设A公司2016年～2019年每年利润总额为5000万元，所得税税率为15%。

A公司450万股限制性股票授予日授予价10元/股与股票公允价值18元/股的差额3600万元要在未来3年内分摊，分摊结果如下：

（1）2016年4月30日（授予日）

根据企业会计准则及相关规定，企业应当就回购义务确认负债。

借：银行存款 4500万元（450万股×10元/股）

贷：股本 450万元

资本公积——股本溢价 4050万元

借：库存股 4500万元

贷：其他应付款——限制性股票回购义务 4500万元

（2）2016年年末

①股权激励费用的确认

借：管理费用 900万元

贷：资本公积——其他资本公积 900万元

②所得税费用的确认

A公司2016年实现利润总额5000万元，当期确认的股权激励费用为900万元，由于股权激励计划没有行权，当期确认的股权激励费用按税法规定不能税前扣除，2016年的应纳税所得额=5000+900=5900（万元）。

借：所得税费用——当期 885万元（5900万元×15%）

贷：应交税费——企业所得税 885万元

未来可以税前扣除的最佳估计（可抵扣暂时性差异）=（（股份数×期末收盘价-股份取得成本）×等待期长度占整个等待期长度的比例））=（450×21-450×10）×（1/4）=1237.50（万元），递延所得税资产=1237.50×15%=185.625（万元）;而计税基础超出当期确认的股权激励费用对所得税的影响50.625万元直接确认为资本公积。

借：递延所得税资产 185.625万元（1237.50万元×15%）

贷：所得税费用——递延所得税费用 135万元（900万元×15%）

资本公积——其他资本公积 50.625万元[（1237.50万元-900万元）×15%]

（3）2017年8月31日（第一期解锁日，即行权日）

因为第一期已经行权，第一期解锁股份累计确认的费用600万元要在资本公积内部进行调整：

借：资本公积——其他资本公积 600万元

贷：资本公积——股本溢价 600万元

冲回对应部分的库存股：

借：其他应付款——限制性股票回购义务 1350万元

贷：库存股 1350万元

注：解锁部分对所得税的影响在年末计算当期所得税时一并考虑。

（4）2017年年末

①股权激励费用的确认

借：管理费用 1500万元

贷：资本公积——其他资本公积 1500万元

②所得税费用的确认

第一期解锁可以税前扣除的金额=第一期解锁股份数×（解锁日收盘价-解锁股份成本）=（450×30%）×（19-10）=1215（万元）

A公司2017年实现利润总额5000万元，由于第一期已经解锁，按税法规定1215万元可以作为当年工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。即：应纳税所得额=5000+1500（当年股权激励费用）-1215=5285（万元）

借：所得税费用——当期所得税费用 792.75万元（5285×15%）

贷：应交税费——应交所得税 792.75万元

第一期解锁股份累计确认的费用为600万元，第一期税前扣除与累计确认费用差额的所得税影响=（1215-600）×15%=92.25（万元），这部分一方面增加当期所得税费用，另外一方面增加股本溢价。

借：所得税费用——当期 92.25万元

贷：资本公积——股本溢价 92.25万元

未来可以税前扣除的最佳估计（可抵扣暂时性差异）=剩余股份数×（期末收盘价-授予价格）×剩余股份等待期长度加权占比=（450×70%）×（25-10）×60%=2835（万元），递延所得税资产=2835×15%=425.25（万元）;而计税基础超出累计确认的股权激励费用对所得税的影响155.25万元直接确认为资本公积。

借：递延所得税资产 239.625万元（425.25万元-185.625万元）

贷：所得税费用——递延 135万元

资本公积——其他资本公积 104.625万元（155.25万元-50.625万元）

注：当年确认的金额要减去上年已经确认的金额。

（5）2018年9月30日（第二期解锁日，即行权日）

借：資本公积——其他资本公积 1200万元

贷：资本公积——股本溢价 1200万元

借：其他应付款——限制性股票回购义务 1350万元

贷：库存股 1350万元

（6）2018年年末

①股权激励费用的确认

借：管理费用 900万元

贷：资本公积——其他资本公积 900万元

②所得税费用的确认

借：所得税费用——当期所得税费用 540.75万元（3605万元×15%）

贷：应交税费——应交所得税 540.75万元

借：所得税费用——当期所得税费用 164.25万元

贷：资本公积——股本溢价 164.25万元

借：递延所得税资产 -20.25万元（405万元-425.25万元）

贷：所得税费用——递延 -45万元

资本公积——其他资本公积 24.75万元（180万元-155.25万元）

注：数据计算方法参照2017年年末。

（7）2019年6月30日（锁定期满）

股权激励费用的确认：

借：管理费用 300万元

贷：资本公积——其他资本公积 300万元

（8）2019年9月30日（第二期解锁日，即行权日）

借：资本公积——其他资本公积 1800万元

贷：资本公积——股本溢价 1800万元

借：其他应付款——限制性股票回购义务 1800万元

贷：库存股 1800万元

（9）2019年末

所得税费用的确认：

借：所得税费用——当期 255万元（1700万元×15%）

贷：应交税费——企业所得税 255万元

借：所得税费用——当期所得税费用 270万元

贷：资本公积——股本溢价 270万元

资产的账面价值为零，计税基础（未来可以税前扣除的最佳估计）也为零，上年年末确认的递延所得税资产的余额405万元要冲回;另外，上年年末可抵扣暂时性差异超出股权激励费用确认为权益的180万元也要冲回。

借：递延所得税资产 -405万元

贷：所得税费用——递延 -225万元

资本公积——其他资本公积 -180万元

注：其他数据计算方法参照2017年年末。

A公司实施本次限制性股票股权激励，股权激励费用增加资本公积3600万元，税前扣除金额超过股份支付费用的所得税影响增加资本公积526.50万元;税前扣除7110万元，抵减了企业所得税1066.50万元。

总之，与权益结算的股份支付相关的所得税费用（包括当期所得税与递延所得税）的确认和计量，特别是一次授予、分期行权的股份支付存在着某些特别之处：其递延所得税的确认和计量是基于对未来所得税抵扣的合理估计。不仅如此，无论是当期所得税还是递延所得税在影响所得税费用的同时，还可能影响企业的权益。