暂时性差异

一、什么是暂时性差异？

前面学过的资产和负债的计税基础，因为会计准则和税法规定不一致，导致账面价值和计税基础可能存在差异。

有些差异是暂时性的，比如资产因折旧方法、折旧年限不一样导致的差异，就是暂时性差异，最终都会趋于一致；有些差异是永久性的，比如因违规被罚款产生的其他应付款，后期永远不能税前抵扣。

我们这里主要关注暂时性差异，因为暂时性差异才会导致形成递延所得税，永久性差异不会导致形成递延所得税。

暂时性差异就是资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额。除此之外，还有些特殊情况，虽然他们不属于资产和负债，也会因为存在暂时性差异，导致形成递延所得税，接下来会学习。暂时性差异的种类

暂时性差异分为两种：一种是应纳税暂时性差异，一种是可抵扣暂时性差异。顾名思义，不难理解。

1. 应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，就是站在当期这个时间点来看，某一项资产或负债在以后期间计算应纳税所得额时，有导致未来期间应纳税所得额增加的事项，也就是会产生需要多纳税的金额。

简单的说，应纳税暂时性差异就是导致未来期间多缴税的差异。

例如：

一项资产的账面价值为500万元，计税基础为375万元，两者之间形成的暂时性差异=500-375=125万元。

账面价值500万元的意思是会计上以后期间可以税前抵扣的金额是500万元，计税基础为375万元的意思是税法上以后期间可以税前抵扣的金额是375万元。

站在当前期间这个时点来看未来期间，会计上可以税前抵扣的金额比税法上可以税前抵扣的金额多125万元，纳税肯定是按照税法的规定来，税务机关肯定不同意你按照会计计算多抵扣125万元而少缴税“125*所得税税率”这么多的所得税。

因此，未来期间你就要多缴税，来填补这个差异，这样的差异就是应纳税暂时性差异，意思就是未来期间应当多纳税的暂时性差异。

2. 可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异相对应，意思相反。

可抵扣暂时性差异，就是站在当期这个时间点来看，某一项资产或负债在以后期间计算应纳税所得额时，有导致未来期间应纳税所得额减少的事项，也就是会产生可以税前抵扣的金额。

简单的说，可抵扣暂时性差异就是导致未来期间少缴税的差异。

例如：

一项资产的账面价值为500万元，计税基础为650万元，两者之间形成的暂时性差异=650-500=150万元（这里没有区分谁减谁的先后顺序）。

账面价值500万元的意思是会计上以后期间可以税前抵扣的金额是500万元，计税基础为650万元的意思是税法上以后期间可以税前抵扣的金额是650万元。

站在当前期间这个时点来看未来期间，会计上可以税前抵扣的金额比税法上可以税前抵扣的金额少150万元，纳税肯定是按照税法的规定来，税务机关认为按照税法规定可以多抵扣150万元，也就是同意少缴纳“150*所得税税率”这么多的所得税。

因此，未来期间你就可以少缴税，可以在税前多抵扣这个差异对应的金额，这样的差异就是可抵扣暂时性差异，意思就是未来期间可以在税前抵扣的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异有一个不同的地方，就是可以税前抵扣的前提一定是有足够的应纳税所得额才能被抵扣，如果企业在对应期间都亏了或赚的钱（就是应纳税所得额）不够抵扣的话，就抵扣不了。需要缴税的金额都没有或没有那么多，那去抵扣什么呢？

3.特殊项目产生的暂时性差异

有些事项本身不属于资产，也不属于负债，但是按照税法规定可以在以后期间税前抵扣，站在当期这个时点来看，会导致未来期间少纳税，就属于可抵扣暂时性差异。

这类特殊情况主要有两种：

（1）广告费和业务宣传费

一般情况下，这些费用在发生时计入销售费用，与资产和负债无关。但是，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。（会计学习不用记，题目中会给，但税法学习需要记住。）

也就是说，未来期间可以少缴税，形成的是可抵扣暂时性差异。

教材上说，这种情况下，把这些费用视为资产，对应的账面价值为0，计税基础就是超过部分在以后年度可以税前抵扣的金额。

这种说法有点牵强，本来不是资产，非要说成“视为资产”，我们就姑且顺着这样想吧。

视为资产，但本身不是资产，所以资产的账面价值=0，计税基础=超过当期可抵扣部分又在未来期间可以抵扣的金额，形成的差异为可抵扣暂时性差异。

教材例题：

A公司20×7年发生了2 000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×7年实现销售收入10000万元。

视为资产，不是资产，账面价值=0。

超过当期可抵扣部分，又在未来期间可以抵扣，计税基础=2000－10000*15%=500万元。

形成可抵扣暂时性差异=500-0=500万元。

（2）未弥补亏损及税款抵减

按照现行税法规定， 企业当期发生的亏损，可以用以后5个年度的应纳税所得额来弥补。在以后5个年度内有足够的应纳税所得额的情况下，可以用来弥补中当期的亏损，这样就减少了以后年的应纳税所得额，也就是可以少缴纳所得税，属于可抵扣暂时性差异。

教材例题：

甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。

三、产生暂时性差异的情形

这部分的内容，教材和主流培训机构的讲义都是从应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异这样的分类进行讲解的。为了便于理解，我从资产的暂时性差异和负债的暂时性差异这样的分类进行分享。

1.资产的暂时性差异

对资产而言，资产的计税基础=未来期间可以税前抵扣的金额。

要形成应纳税暂时性差异，一定是会计上未来可税前抵扣的金额大于税法上未来可税前抵扣的金额，因为税务机关认为你将多抵扣导致少交税，应该把少交的税补起来，所以未来期间要多缴税。

也就是说，会计上未来可税前抵扣的金额大于税法上未来可税前抵扣的金额，形成应纳税暂时性差异。会计上未来可税前抵扣的金额对应的是账面价值，税法上未来可税前抵扣的金额对应的是计税基础。

即，当资产的账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。

相反，如果会计上未来可税前抵扣的金额小于税法上未来可税前抵扣的金额，税法允许你多抵扣一点，未来期间可以多抵扣，就会少缴税，这样形成的差异就是可抵扣暂时性差异。

即，当资产的账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异。

2.负债的暂时性差异

对负债而言，负债的计税基础=账面价值-未来期间可以税前抵扣的金额。

也就是说，负债的暂时性差异=账面价值-计税基础=未来期间可以税前抵扣的金额。

如果负债的暂时性差异=账面价值-计税基础=未来期间可以税前抵扣的金额 > 0，负债在未来期间可以税前抵扣的金额为正，也就是说负债在未来期间有可以税前抵扣的金额，形成的是可抵扣暂时性差异。此时，账面价值-计税基础 > 0。

即，当负债的账面价值大于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异。

相反，如果负债的暂时性差异=账面价值-计税基础=未来期间可以税前抵扣的金额 < 0，负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负，意思就是负债在未来期间可以税前抵减的金额为负，负负得正，也就是说还需要调增应纳税所得额，所以，形成的是应纳税暂时性差异。此时，账面价值-计税基础 < 0。

即，当账面价值小于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。

关于资产和负债的暂时性差异，总结一下：