所得税前扣除凭证28号公告

企业所得税税前扣除凭证种类多、源头广、情形多，是纳税人在日常税务管理中需要重点关注的风险事项之一。笔者从政策理解和实务处理两方面对税前扣除凭证的常见问题进行梳理，以帮助纳税人走出税前扣除凭证的政策理解误区，防范涉税风险。

一、常见误区

误区1：只有发票才是合法有效的企业所得税税前扣除凭证。

《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称“28号公告”）已经执行四年有余，但迄今仍存在“发票是唯一的税前扣除凭证”和“只要是实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，不论是否取得发票等外部凭证均可以在企业所得税税前扣除”两种比较极端的观点。28号公告明确规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。但由于企业的经营活动多种多样，实际发生支出时能取得的税前扣除凭证不尽相同，所以发票是主要的却不是唯一的税前扣除凭证。同时，很多支出需要内部凭证与外部凭证联合佐证，方可证实其真实性。

具体来讲，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方系已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方系依法不需要办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

企业在境内发生的支出项目不属于增值税应税项目的，对方系单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方系个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。企业在境内发生的支出项目虽不属于增值税应税项目，但按国家税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

误区2：税前扣除的证明资料只有企业所得税税前扣除凭证。

企业所得税税前扣除的证明资料包括税前扣除凭证和与税前扣除凭证相关的资料。常见的与税前扣除凭证相关的资料包括合同协议、支出依据、付款凭证等。需要注意的是，税前扣除凭证和与税前扣除相关的资料是两个不同的概念。与税前扣除凭证相关的资料不属于税前扣除凭证，但属于企业生产经营活动中发生的能直接证明税前扣除凭证真实性的补充资料，而税前扣除凭证则是必备的证明资料。原则上税前扣除项目都应取得税前扣除凭证，但特殊情况下，企业无法取得税前扣除凭证，凭与税前扣除凭证相关的资料，相关支出也可在企业所得税税前扣除。

因此，企业不能因为有了“与税前扣除凭证相关的资料”就不要“税前扣除凭证”。实务中经常碰到的例子就是法院出具的裁判文书。如果企业支出属于增值税应税项目，法院的裁判文书是与税前扣除相关的资料，通常情况下仍需要取得发票等外部凭证才可以作为税前扣除凭证。此外，也不能因为有了“税前扣除凭证”就不要“与税前扣除凭证相关的资料”。比如，企业发生的会议费支出，除了取得会议费发票外，还应保存会议时间、会议地点、会议对象、会议内容、费用标准等相应证明材料作为备查资料，以供税务机关等有关部门核实。

误区3：取得合法有效的税前扣除凭证就可税前扣除。

纳税人取得发票等税前扣除凭证后，并不能想当然地认为该支出一定可以税前扣除。税前扣除凭证只是企业计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的证据，支出的范围和标准应当按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例等相关规定执行。

企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。所以，判断一项支出能否税前扣除，首先要看该项支出是否实际发生，与取得的收入是否有关，金额是否合理。如果支出还没有实际发生，哪怕已经实际支付且取得了发票等凭证，仍然不可以税前扣除。其次要看该项支出是否符合政策规定的范围和标准。比如，企业发生的与生产经营有关的手续费及佣金支出，除委托个人代理外，以现金等非转账方式支付的不得在税前扣除。最后要看税前扣除凭证是否符合要求。当然，以上三方面需要同时满足。也就是说，如果该项支出不符合税前扣除条件，则无论有无合规凭证都不能税前扣除。

二、风险防范和应对

情形1：企业发现取得了不合规凭证怎么办？

按照28号公告规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证，相关的支出不得税前扣除。因此，企业一旦发现取得了不合规凭证，应立即采取补救措施。如果是内部凭证，则应补充完整或者重新制作符合规定的相关凭证。如果是外部凭证，包括应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证等情形，则企业应在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票或其他外部凭证。如果对方已经注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户的，则应准备并留存以下材料备查：（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（2）相关业务活动的合同或者协议；（3）采用非现金方式支付的付款凭证；（4）货物运输的证明资料；（5）货物入库、出库内部凭证；（6）企业会计核算记录以及其他资料。

情形2：收到税前扣除凭证风险管理任务怎么办？

目前，企业所得税税前扣除凭证风险管理处于常态化监管阶段，税务部门会定期将风险发票推送给受票方纳税人。纳税人一旦收到推送的风险任务，应按照税务机关的要求及时应对。

第一，核实推送的风险发票是否已实际取得并入账。纳税人在收到企业所得税风险发票提示信息时，应逐份核实风险发票是否已实际收到，是否已入账。如果没有收到，或者收到没有入账的，相关风险暂可排除。

第二，如果推送的风险发票已作税前扣除凭证，或者暂未作但拟作税前扣除凭证的，则应结合与税前扣除的相关资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等，进一步核实相应的经济业务是否真实，相关支出是否已经实际发生。如果相关支出没有实际发生，则应对已经扣除的支出进行纳税调整，及时更正申报。涉及补税的，还应及时补缴税款。

第三，如果相关支出已实际发生，应联系实际销售方换开符合规定的发票或者其他外部凭证。能及时取得换开的符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除，相关风险可排除。如果对方由于注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法换开符合规定的发票、其他外部凭证的，则应核实相关业务活动的合同或协议、采用非现金方式支付的付款凭证等与税前扣除相关的资料是否齐全和完备。如果备查材料齐全，且能证明业务真实性的，则风险可排除；如果备查资料不齐全的，相应支出不得在发生年度税前扣除。应对已经扣除的支出进行纳税调整，及时更正申报。涉及补税的，还应及时补缴税款。

最后，企业应将风险发票的核实情况，包括入账扣除、支出真实性、换开发票、调整补税等情况通过电子税务局或者税务机关规定的其他方式反馈给主管税务机关，相关税前扣除发票风险任务应对完毕。

情形3：如何防范税前扣除发票风险？

为消除取得不合规发票的风险，企业在日常工作中需要加强税前扣除凭证管理，尽可能规避不能取得或者取得不合规发票而不能税前扣除的风险。

一是树立合规意识。加强对内部相关人员，特别是业务员的发票知识培训，强调取得合规发票的重要性，防范无意中取得不合规发票，更不要抱有侥幸心理，铤而走险虚构交易，虚开发票。

二是选择供应商时要考虑发票因素。要选择诚信度高、财务核算健全的单位或者个人，优先考虑能提供合规发票的供应商。同时，在签订合同时应在合同中列明发票条款，明确开票类型、开票时间等。

三是取得发票后要认真审核查验发票。重点审核发票抬头、社会信用代码、商品名称、规格、数量等商品信息是否与交易相符，确保发票要素真实、准确、完整。

四是建立健全凭证管理制度。加强对采购、生产和财务等部门的内部控制管理，强化对凭证合法、合规的审核。

五是尽量采取非现金交易。在非现金交易方式下，万一取得了不合规发票，哪怕对方注销了或者成为非正常户了，还有不换开发票仍税前扣除的可能，否则会白白增加税收负担。

（作者单位：国家税务总局杭州市税务局）

来源：《中国税务》2023年第4期

作者：吕道明