所得税负债的计税基础

三、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的确认与偿还一般不会影响企业未来期间的损益，也不会影响其未来期间的应纳税所得额，因此未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。但是某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差异，如按照会计规定确认的某些预计负债。

（一）预计负债

按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下某些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。

【教材例15-7】甲公司2×17年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

分析：

该项预计负债在甲公司2×17年12月31日的账面价值为6 000 000元

该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6 000 000-6 000 000=0（元）

【教材例15-8】2×17年10月5日，甲公司为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3 000 000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

分析：

2×17年12月31日，该项预计负债的账面价值为3 000 000元，计税基础为3 000 000元（3 000 000-0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

（二）合同负债

1.合同负债计入当期应纳税所得额（如房地产开发企业），计税基础为0。

2.合同负债未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。

【例题】大海公司2018年12月31日因销售商品收到客户预付的款项500万元。

（1）若预收的款项计入当期应纳税所得额

2018年12月31日合同负债的账面价值为500万元；因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少合同负债确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

2018年12月31日合同负债的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额500=0。

（2）若预收的款项不计入当期应纳税所得额

2018年12月31日合同负债的账面价值为500万元；2018年12月31日合同负债的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额0=500（万元）。

（三）应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

【例题】某企业2018年12月计入成本费用的职工工资总额为3 200万元，至2018年12月31日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬。

（1）若考试题目中给定的条件是，假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的3 200万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为2 400万元（这是准则讲解的表述，按此处理，2 400万元的支出可以在2018年税前扣除）。

应付职工薪酬账面价值为3 200万元，企业实际发生的工资支出3 200万元与允许税前扣除的金额2 400万元之间所产生的800万元差额在发生当期即应进行纳税调增，并且在以后期间不能再税前扣除，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值3 200-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予税前抵扣的金额0=3 200（万元）。该项负债的账面价值与其计税基础相等，均为3 200万元，不形成暂时性差异。

（2）若考试题目中给定的条件是，假定按照适用税法规定，工资总额中合理部分在实际支付当期可予税前扣除，当期计入成本费用的3 200万元工资支出中的合理部分2 400万元（该假定符合税法的规定）。

应付职工薪酬账面价值为3 200万元，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值3 200-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予税前抵扣的金额2 400=800（万元）。该项负债的账面价值3 200万元与其计税基础800万元产生可抵扣暂时性差异2 400万元。

【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可予税前扣除，其计税基础为0。

（四）递延收益

1.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，该政府补助为免税收入，则并不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不作为应纳税所得额，因此，不会产生所得税影响。

2.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税，则该递延收益的计税基础为0。资产负债表日，该递延收益的账面价值与其计税基础0之间将产生可抵扣暂时性差异。如期末递延收益账面价值为100万元，则产生100万元的可抵扣暂时性差异。

（五）其他负债

企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【教材例15-9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在2×16年缴纳滞纳金1 000 000元，至2×16年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1 000 000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。

分析：

因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1 000 000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=1 000 000-0=1 000 000（元）。

对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。

【例题•单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（ ）。

A.因税收滞纳金确认的其他应付款

B.因购入专利权形成的应付账款

C.因确认保修费用形成的预计负债

D.为职工计提的应付养老保险金

【答案】C

【解析】负债的计税基础为其账面价值减去未来期间可予税前扣除的金额。因税收滞纳金确认的其他应付款，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，其账面价值与计税基础相同，选项A错误；因购入专利权形成的应付账款以及为职工提取的应付养老保险金，会计与税法处理相同，不形成暂时性差异，账面价值与计税基础相同，选项B和D错误；因确认保修费用形成的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前扣除，即该预计负债的计税基础=其账面价值-未来期间可予税前扣除的金额=0，选项C正确。

四、特殊交易或事项中产生的资产、负债的计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。