投资性房地产的递延所得税问题

彭怀文

问题描述：

2016年7月1日，东海公司将一栋闲置的办公楼对外出租。当日办公楼的账面原价为5000万元，已计提折旧为1200万元，未计提减值准备，公允价值为4500万元。协议规定，每年租金240万元，在年末支付当年租金。东海公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。2016年12月31日该办公楼的公允价值为4400万元。

该办公楼原按直线法计提折旧，预计使用年限25年，预计净残值为0。税法规定的折旧政策处与会计折旧一致。

问题：该投资性房地产应确认的递延所得税。

彭怀文解答：

要想理解该问题，必须要充分理解会计处理与税务处理的差异，否则对于递延所得税的理解就会出现偏差。

因此，先理清几个问题，才会得出结论。

一、投资性房地产年末的计税基础

题中已经说过，在转换前，会计和税务的折扣是一致的，意味着不存在税会差异，转换前的会计账面余额就是该固定资产的计税基础（税务上没有"投资性房地产"的概念，在税务上依然还是"固定资产"）。

转换前的计税基础=5000万元-1200万元=3800万元

转换后，会计上采用公允价值计量，会计上不再折旧。

税务上，现在大多数税务局认为：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于"实际在财务会计处理上已确认的支出"，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

依据：根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定："根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。"

当然，对于公允价值变动，税务上也是不能税前扣除的，所以该投资性房地产（固定资产）在年末的计税基础是3800万元。

二、"其他综合收益"须按税后金额体现

在自用房屋由固定资产转换为投资性房地产时，如果采用公允价值计量，超过固定资产原账面价值的部分，不能计入当期损益，而是需要计入"其他综合收益"。

"其他综合收益"科目是一个权益性科目。所有的权益性科目，在年终时都应该是以税后金额体现，这也是会计基本原则"配比原则"和"权责发生制原则"的应用与体现。

因此，对于自用房屋由固定资产转换为投资性房地产时，如果采用公允价值计量，会计处理方式有两种：

1、转换时不确认递延所得税

（1）转换时的分录：

借：投资性房地产 4500万元

累计折旧 1200万元

贷：固定资产 5000万元

其他综合收益 700万元

（多数教材的会计分录就是这样，因为牵涉到递延所得税比较复杂，教材编写者就忽略）

（2）年终时的分录：

假如没有其他的"其他综合收益"也需要确认递延所得税。

借：其他综合收益 175万元（700×25%）

贷：递延所得税负债 175万元（700×25%）

2、转换时就确认递延所得税

借：投资性房地产 4500万元

累计折旧 1200万元

贷：固定资产 5000万元

其他综合收益 525万元（700-700×25%）

递延所得税负债 175万元（700×25%）

实务中，多数人就采取这种办法，因为很多企业的"其他综合收益"发生次数不多，不必等到年终才去做一笔调整分录。

三、"公允价值变动损益"影响当期的"所得税费用"

"公允价值变动损益"，税务上不予认可，损失不得税前扣除，收益也不需要确认应税收入。

但是，"公允价值变动损益"影响会计的当期利润；而"所得税费用"直接是跟当期利润呈"配比"关系或正比例关系（不考虑永久性差异的情况下），因此，"公允价值变动损益"也就会影响当期的"所得税费用"。

回到题中问题，会计上确认的"公允价值变动损益"100万元属于损失，是会减少当期利润100万元，从而导致当期确认的"所得税费用"减少25万元（100×25%）。但是，税务上并不认可该损失，也不能税前扣除，所以对"应交税费——应交企业所得税"是没有影响的，只能影响递延所得税。当然，从会计角度看，由于税务上不能扣除，导致了当期多缴纳了企业所得税；但是，该部分多交税额，后期是可以抵减的，所以应确认为"递延所得税资产"。

因此，如果不考虑当期其他暂时性差异的情况，单独就"投资性房地产"的"公允价值变动损益"100万元，年末应确认的递延所得税会计分录如下：

借：递延所得税资产 25万元

贷：所得税费用 25万元（100×25%）

实务中，上述分录肯定是和其他暂时性差异，以及计提当期应交所得税和永久性差异，一起做会计分录，相同会计科目及可能相互抵消，最终的结果呈现出来跟上面的分录就可能不一致。所以，不要轻易的下结论说我上面的会计分录是错误的。

递延所得税问题，一直就是会计学中最难的部分，因为不仅需要充分掌握会计学知识尤其是会计基本原则，而且还必须掌握税法知识，因为递延所得税确认的就是税会差异问题。