租赁准则所得税处理

2018年12月，财政部发布《关于修订印发〈企业会计准则第21号——租赁〉的通知》(财会〔2018〕35号)(以下简称“新准则”)，要求在境内、境外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起采用新准则，其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起采用新准则。新准则有哪些变化?由此产生的税会差异如何处理?本文通过案例进行解析。

　　一、新准则的主要变化及影响

　　从税收视角看，新准则的主要变化集中在承租人一方。具体如下：

　　一是承租人在会计处理上不再区分经营租赁和融资租赁，要求对所有租赁(短期租赁和低价值租赁除外)确认使用权资产和租赁负债。承租人支付的租金，均以使用权资产折旧和财务费用的形式计入损益，此变化导致与经营租赁下承租人租金支付的税务处理产生时间性差异。

　　二是明确规定发生承租人可控范围的重大事件变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。此变化主要是对租赁负债及使用权资产的后续计量要求更加清晰明确，由于承租人租赁负债和使用权资产的后续计量与税务处理原本就存在差异，这个变化并未增加新的差异。

　　三是发生租赁变更时，承租人应视其变更情况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁负债。这个变化与上述第二项变化性质相同。

　　四是售后租回交易，新准则要求首先按照收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，再分别予以处理。售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债;出租人不确认被转让资产，但应确认一项与转让收入等额的金融资产。该处理与税务处理一致，没有税会差异。售后租回交易中的资产转让属于销售的，新准则将该业务作为资产销售和租赁两项交易进行会计处理。如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则承租人应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为从出租人获得额外融资进行会计处理;同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。该处理与企业所得税的处理会产生时间性差异。

　　二、经营租赁下承租人的税会差异

　　(一)会计处理

　　承租人在会计处理上不再区分经营租赁和融资租赁，除了短期租赁和低价值资产租赁外，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债;租赁期开始日后，承租人应参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关规定，对使用权资产计提折旧，计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益;同时应将租赁负债中的未确认融资费用分期确认利息费用，计入当期损益，按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。承租人会计处理的变化主要体现在经营租赁方式下。

　　例1：2019年12月1日，甲公司(承租人)与乙公司(出租人)签订了一份租赁合同，从乙公司租入一台设备，租赁期开始日为2020年1月1日。租赁期自2020年1月1日至2024年12月31日，共5年，每年末支付100000元(不含税，下同)，共计500000元。2020年1月甲公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10000元(含税，未取得增值税专用发票)。2025年1月1日租赁期满，甲公司将设备归还乙公司。乙公司租赁内含利率未知，已知甲公司在租赁期开始日的增量贷款利率为7%。

　　根据新准则要求，承租人甲公司应在租赁期开始日确认使用权资产和租赁负债。租赁负债金额为500000元。甲公司应将上述金额按照租赁内含利率折现的金额作为使用权资产的初始入账价值。租赁内含利率取增量借款利率7%，期限为5的年金现值系数为4.1002，则使用权资产初始价值=100000×4.1002=410020(元)(结果取整数，下同)。则租赁负债——未确认融资费用金额=500000-410020=89980(元)。据此可以计算出各年度租赁负债年初、年末金额和利息金额，如表1所示。

　　根据规定，使用权资产的成本包括租赁负债的初始计量金额;在租赁开始日或之前支付的租赁付款额;存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额;承租人发生的初始直接费用;承租人为拆卸及移除租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计发生的成本。

　　综合以上信息，甲公司各年的会计处理如下(单位：元，下同)：

　　2020年初确认使用权资产和租赁负债：

　　借：使用权资产 410020

　　租赁负债——未确认融资费用 89980

　　贷：租赁负债——租赁付款额 500000

　　将初始直接费用计入使用权资产的初始成本：

　　借：使用权资产 10000

　　贷：银行存款 10000

　　使用权资产的初始成本=410020+10000=420020(元)

　　2020年末支付租金，假设甲公司能取得乙公司开具的增值税专用发票：

　　借：租赁负债——租赁付款额 100000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 13000

　　贷：银行存款 113000

　　根据表1确认当年的利息金额，计入财务费用：

　　借：财务费用 28701

　　贷：租赁负债——未确认融资费用 28701

　　同时对使用权资产计提折旧，按照5年、用直线法每年计提折旧(420020÷5)：

　　借：管理费用 84004

　　贷：累计折旧 84004

　　2021年末支付租金、确认进项税额和利息金额，并对使用权资产计提折旧：

　　借：租赁负债——租赁付款额 100000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 13000

　　贷：银行存款 113000

　　借：财务费用 23710

　　贷：租赁负债——未确认融资费用 23710

　　借：管理费用 84004

　　贷：累计折旧 84004

　　2022年、2023年、2024年会计处理同上，注意每年计入财务费用的利息金额不同。

　　(二)税务处理

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。例1中甲公司每年可以扣除租赁费100000元，另外实际发生初始直接费用10000元可以据实直接扣除，5年内扣除的总金额510000元等于会计计入损益的使用权资产折旧总额420020元与财务费用总额89980元之和。该税会差异属于时间性差异，在租赁期内分期进行纳税调整，具体是：甲公司2020年可税前扣除110000元，会计计入损益金额为财务费用28701元与管理费用(折旧)84004元之和112705元，因此应调增2705元;同理，2021年可税前扣除100000元，会计计入损益金额为107714元，应调增7714元;2022年应调增2374元，2023年、2024年分别应调减3340元、9453元，5年纳税调整金额合计为0。

　　(三)注意事项

　　1.新准则增加了对短期租赁和低价值租赁的规定。短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，将租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。这种情况下，会计处理与企业所得税处理没有差异。

　　2.融资租赁下承租人的会计处理基本没有变化，税会差异亦无变化。

　　三、租赁负债重新计量与租赁变更的税会差异

　　新准则改进了承租人的后续计量，增加了选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。新准则规定，发生承租人可控范围的重大事件变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。此变化主要是对租赁负债及使用权资产的后续计量要求更加清晰明确，而承租人租赁负债和使用权资产的后续计量与企业所得税处理的差异，与例1中经营租赁情况，以及融资租赁情况下税会差异的表现形式、纳税调整方法一致。

　　新准则还对租赁变更作出更详细的规定。发生原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限变更时，承租人应视其变更情况确定是否将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁负债。租赁变更作为一项单独租赁处理的，承租人的会计处理和税会差异与前文介绍的一致，这里不再赘述。租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应按照准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊;按照准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期;采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额现值时，承租人应采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率，无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益;其他租赁变更，承租人应相应调整使用权资产的账面价值。

　　承租人租赁费支出的税前扣除，遵循统一的税收规定，发生租赁变更时，按照变更后的合同，确定应付租赁费的总额(经营租赁情况)，或者租入资产的计税基础(融资租赁情况)，在约定的租赁期限内扣除。也就是把变更前后作为两个租赁进行纳税调整，由此可能和上述会计处理产生永久性差异。

　　例2：甲公司(承租人)与乙公司(出租人)就5000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为100000元(不含税，下同)，在每年年末支付。租赁开始日甲公司的增量借款利率为6%，相应的租赁负债和使用权资产初始确认金额=100000×(P/A，6%，10)=736000(元)。前5年甲公司租赁负债年初、年末金额和利息金额如表2所示。

　　通过表2可以看出，前5年会计确认了共计185240元的财务费用，同时应该对使用权资产计提折旧368000元(736000×5÷10)，合计553240元。而允许税前扣除的金额是每年100000元，共计500000元，前5年纳税调增总额53240元。如果租赁合同不作变更，后5年会通过纳税调减转回53240元。

　　在第6年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2500平方米。每年的租赁付款额(自第6-10年)调整为60000元，承租人在第6年年初的增量借款利率为5%.

　　在第6年初，租赁变更前使用权资产的账面价值=736000-368000=368000(元)，其50%的账面价值为184000元。原租赁负债的账面价值=100000×(P/A，6%，5)=421240(元)，其50%的账面价值为210620元。租赁变更生效日(第6年初)，甲公司应终止确认使用权资产和租赁负债50%的金额，并将租赁负债减少额210620元与使用权资产减少额184000元的差额26620元作为所得计入当期损益。其中租赁负债的减少额包括租赁付款额的减少额250000元(500000×50%)与未确认融资费用的减少额39380元(250000-210620)。会计处理如下：

　　借：租赁负债——租赁付款额 250000

　　贷：租赁负债——未确认融资费用 39380

　　使用权资产 184000

　　资产处置损益 26620

　　第6年初，甲公司对租赁负债重新计量，变更后的租赁负债金额=60000×(P/A，5%，5)=259770(元)，而经过上述调整，租赁负债账面净值210620元，应将其差额49150元予以确认，该部分金额包括租赁付款额的增加额50000元，即([60000-100000×50%)×5]=50000(元)，以及未确认融资费用的增加额850元(50000-49150)。会计处理如下：

　　借：使用权资产 49150

　　租赁负债——未确认融资费用 850

　　贷：租赁负债——租赁付款额 50000

　　经过调整，第6年初使用权资产金额为259770元，租赁负债中租赁付款额为300000元(60000×5)，未确认融资费用为40230元。后5年甲公司租赁负债年初、年末金额和利息金额如表3所示。

　　从第6年起，根据《企业所得税法实施条例》的规定，甲公司应根据变更后的合同约定，将支付的租赁费在租赁期内平均扣除，即每年可税前扣除60000元;会计核算的使用权资产的年折旧额259770÷5=51954元和每年计入财务费用的利息金额的合计数，与60000元之间的差额应予纳税调整。另外第6年初账务调整影响损益的金额应一并调整，具体金额如表4所示。

　　可以看出，租赁合同变更前的5年合计纳税调增53240元，变更后的5年，纳税调整的合计金额是调减了26620元，其中差额26620元属于永久性差异，该差异由合同变更引起的会计核算调整导致。

　　四、售后租回的税会差异

　　新准则要求先按照收入准则的规定，评估确定售后回交易中的资产转让是否属于销售，再分别予以处理。

　　(一)资产转让不属于销售的情况

　　新准则规定，售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债;出租人不确认被转让资产，但应确认一项与转让收入等额的金融资产。这个处理是把售后租回交易看做了一个融资行为。

　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)就企业所得税处理明确规定：“融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”新准则会计处理与之不存在差异。值得注意的是，资产销售行为不征收增值税，买方兼出租人需要遵循发票开具要求，按照规定计算缴纳利息部分的增值税额。

　　(二)资产转让属于销售的情况

　　售后租回交易中的资产转让属于销售的，新准则将该业务作为资产销售和租赁两项交易进行会计处理。卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据租赁准则对资产出租进行会计处理。

　　如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则承租人应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为从出租人获得额外融资进行会计处理。同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。

　　例3：甲公司(卖方兼承租人)以货币资金40000000元的价格向乙公司(买方兼出租人)出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24000000元，累计折旧是4000000元，已知其账面净值与其计税基础相等。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权(全部剩余使用年限为40年)，年租金为2400000元，于每年年末支付。根据交易条款，甲公司转让建筑物符合收入准则中关于销售成立的条件。不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日公允价值为36000000元。甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%.假设以上价格和租金均为含税，甲、乙公司均为增值税一般纳税人。

　　1.甲公司的会计核算与税务处理。根据准则，超过公允价值的销售收入作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行处理，金额=40000000-36000000=4000000(元)。租赁费调整计算如下：

　　年付款额现值=2400000×(P/A，4.5%，18)=29183980(元)

　　其中4000000元与额外融资相关，25183980元与租赁相关。

　　额外融资年付款额=2400000×4000000÷29183980=328948(元)

　　租赁相关年付款额=2400000-328948=2071052(元)

　　租赁付款额合计=2071052×18=37278936(元)

　　未确认融资费用=37278936-25183980=12094956(元)

　　使用权资产=租赁资产账面净值×18年使用权资产租赁付款额现值÷该建筑物的公允价值=(24000000-4000000)×25183980÷36000000=13991100(元)

　　出售该建筑物的全部利得=36000000-20000000=16000000(元)

　　其中与该建筑物使用权相关利得=16000000×(25183980÷36000000)=11192880(元)

　　与转让至乙公司的权利相关的利得=16000000-11192880=4807120(元)

　　甲公司会计处理如下：

　　销售建筑物并租回：

　　借：银行存款 4000000

　　贷：长期应付款 4000000

　　借：银行存款 36000000

　　使用权资产 13991100

　　固定资产——建筑物——累计折旧 4000000

　　租赁负债——未确认融资费用 12094956

　　贷：固定资产——建筑物——原值 24000000

　　租赁负债——租赁付款额 37278936

　　资产处置损益 4807120

　　第一年末支付租金时：

　　利息费用=25183980×4.5%+4000000×4.5%=1133279+180000=1313279(元)

　　长期应付款减少额=328948-180000=148948(元)

　　借：租赁负债——租赁付款额 2071052

　　长期应付款 148948

　　利息费用 1313279

　　贷：租赁负债——未确认融资费用 1133279

　　银行存款 2400000

　　从以上核算可以看出，甲公司在交易中至租赁期满应确认的净损益=资产处置损益-利息费用-使用权资产折旧=4807120-(2400000×18-29183980)-13991100=4807120-14016020-13991100=-23200000(元)。

　　根据国家税务总局公告2010年第13号的规定，甲公司在该交易中共获得资金40000000元，分期偿还43200000元(2400000×18)，相当于支付利息3200000元;同时甲公司应继续扣除其原计税基础20000000元，合计应扣除23200000元，与会计核算结果相同，各年份之间的差异属于时间性差异。

　　2.乙公司的会计核算与税务处理。综合考虑租赁期占建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该租赁分类为经营租赁，按照公允价值确认购入建筑物，并将超出公允价值的支付作为对甲公司的贷款处理。如前所述，年付款额现值=2400000×(P/A，4.5%，18)=29183980(元)，其中4000000元与额外融资相关，25183980元与租赁相关。按照比例将每年收取的2400000元进行分配，其中贷款部分收款额为328948元，资产租赁部分的收款额为2071052.其中328948元要分解为本金和利息两部分。

　　乙公司会计处理如下：

　　借：固定资产——建筑物 36000000

　　长期应收款 4000000

　　贷：银行存款 40000000

　　借：银行存款 2400000

　　贷：租赁收入 2071052

　　利息收入 180000

　　长期应收款 148948

　　乙公司确认的损益=贷款部分的利息收入+租赁部分的收入-租赁资产的折旧=(328948×18-4000000)+2071052×18-36000000=1921064+37278936-36000000=3200000(元)。根据企业所得税的处理原则，乙公司以提供40000000元的贷款取得43200000(2400000×18)的回报，取得的利息性质的所得是3200000元，与会计核算结果相同，各年份之间的差异属于时间性差异。

　　这里需要注意，乙公司应缴纳的增值税，以不含本金的利息部分作为销售额，按照贷款服务，一般纳税人适用6%税率征税。在每期收取租金计算增值税的销售额时，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，计算当期销售额时可以扣除的价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金，而且规定向承租人收取的价款本金不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。例3中乙公司计算增值税的销售额是3200000元，应在合同中注明每期收入的本金和利息，仅对利息部分缴纳增值税。按照规定计算的增值税，从上述租赁收入、利息收入(例3中的上述收入为含税价)中分离出来的金额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”。