应交所得税减去递延所得税负债

所得税会计这一章，相信大多数同学都非常头疼（我也头疼），其难度及重要性甚至可以和长期股权投资与合并财务报表相提并论。其中，不确认递延所得税负债的特殊情况更是让不少同学叫苦不迭。

虽说准则和各类证书考试的教材都对此进行了举例描述，但是依旧晦涩难懂，仿佛只告诉你就应该这样做，却不告诉你为什么。那我们就反过来想，如果我不这么做，会发生什么？

目前来讲，不确认递延所得税负债的特殊情况主要有以下4种：

（1）商誉的初始确认。

（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：

①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

（4）对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图：

①在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。（a.没有处置：初始投资成本的调整、其他权益变动等，不会转回；b.分红免税）

②在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

好了，上述是准则或教科书告诉你的要这么做的，接下来我们一项项开始解释为什么要这么做，如果不这么做的话会发生什么？

一、商誉的初始确认。

首先我们再次解释一下商誉这个东西是怎么来的，商誉的初始确认（即从无到有，同一控制下企业合并从集团内其他公司合并过来在合并日之前已经存在的商誉，那个不叫初始确认）只存在非同一控制下企业合并中，指购买方的初始投资成本超过了应享有被购买方在购买日可辨认净资产公允价值份额的部分。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第67条对于商誉有明确规定：外购商誉的支出，只有在企业整体转让或者清算时，才准予扣除。因此在国内，商誉不存在正常经营过程中转回的概念，本文也不深入探讨该问题。

从税法角度来看，商誉是购买方愿意当“冤大头”而多付的钱，税法不会承认。所以，在免税合并中（下文顺带稍微讲讲免税合并和应税合并），商誉的计税基础为0。于是商誉的账面价值和计税基础就会形成一个应纳税暂时性差异，这个差异是大家都接受认可的，但是不确认递延所得税负债。而对于应税合并，由于被投资单位确认了转让损益，对差额部分缴纳了企业所得税，因此，相关资产和负债的计税基础也发生了变化，此时初始确认的商誉账面价值与计税基础是一致的，但是由于会计上要求每年至少对商誉进行一次减值测试，后续计量中，会计上可能对商誉计提减值准备，但从税法角度看，税法不认可该减值，因此后续计量中可能会产生暂时性差异。

例1：甲公司以1000万的银行存款取得乙公司100%股权，购买日，乙公司可辨认净资产公允价值为900万，合并商誉100万。假设在购买日，乙公司各项资产负债的账面价值与公允价值一致。适用企业所得税税率25%。

如果此时商誉要确认递延所得税负债的话，那会出现：

借：商誉 25

贷：递延所得税负债 25

那么就会出现两个疑问：

第一，商誉增加了，合并成本1000万保持不变，那是不是被购买方可辨认净资产公允价值减少了？显然被购买方可辨认净资产公允价值在购买日已经是一个确定的金额。

第二，商誉如果确认递延所得税，那么产生的25万新的商誉，是不是又得继续确认递延所得税6.25万，产生第三个商誉6.25万？6.25万又得确认1.56万？子子孙孙无穷尽也？？

至于其他类型的资产产生的暂时性差异，确认递延所得税的时候是计入所得税费用、其他综合收益等，只有商誉这个家伙会无限计入它自己本身。

二、除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额。

这种情形里面包含了好几个条件：

一是“除企业合并外”，那我们反过来想，如果是企业合并产生的交易会怎么样？

二是“交易或事项发生时”，即明确了时间是在初始计量的阶段，以及由于初始计量这件事而导致的后续计量；

三是“不影响会计利润，也不影响应纳税所得额”，即会计上和税法上都不会对所得税产生影响。

典型的就是自主研发形成无形资产，这是一个老生常谈的案例了。我们反过来思考，自主研发形成无形资产的时候，会计上对企业所得税有没有影响？

当然没影响，难不成我确认无形资产账面价值100万的时候还得顺带确认点费用啥的？

税法上如果承认加计100%的话，那无形资产计税基础就是200万了，貌似对税法上的企业所得税也没有影响吧？

既然会计和税法在初始确认时都不影响企业所得税，那还确认递延所得税负债干嘛？

那如果此时我头铁、愣头青，我就是不服，我就是想要把这100万的差异确认递延所得税负债会怎样？

你会发现，你贷方增加了递延所得税负债25万，然后你借方找不到对应的科目了。

为什么？

不影响企业所得税，所以损益科目不能用了；

其他综合收益？资本公积？学电影院售票员（沈腾买票那个）说的：您觉得合适吗？

那就只有资产、负债类科目了？本来就是在确认无形资产的初始计量，然后有无端端增加了资产或减少负债，您凭啥？

也就是说，如果确认递延所得税负债，那账都没法做平，您还确认吗？

因为该项无形资产税会摊销基础不同，所以后续计量摊销进费用时也会产生税会差异，当然也是不需要确认递延所得税。因为后续计量的差异就是来源于无形资产初始计量的税会差异的，也就是说，老妈都不确认了，儿子还确认什么？

需要区分的是，如果该项无形资产后续计量时，会计上确认了减值损失，税法上通常是不认可的，因此产生的差异，不属于来源于初始计量的税会差异，不能跟摊销混为一谈。

那么问题来了，为什么要强调“除企业合并外”？

那我们就看看如果是企业合并产生的，会怎么样就好了。

例2： （免税合并）甲公司以2100万元银行存款取得非同一控制下乙公司100%股权，购买日乙公司仅有一项固定资产，账面价值为1000万元（计税基础同账面价值），公允价值为2000万元，可辨认净资产公允价值2000万元。合并商誉100万（表面上）。

那么，从甲公司角度上看固定资产就是值2000万的，而计税基础只有1000万，就会有1000万的差异。虽然会计上未影响损益，税法上也不计入当期的应纳税所得额，但应确认递延所得税，对应科目为商誉。

此处表面上的乙公司购买日可辨认净资产公允价值为2000万元；

递延所得税负债为250万元（（2000-1000）*25%）；

经调整后的乙公司购买日可辨认净资产公允价值为1750万元；

因此，甲公司合并分录为：

借：长期股权投资 1750

商誉（实际的） 350（100+250）

贷：银行存款 2100（合并成本）

讲到这里，可能又有朋友问，why？？

首先，免税合并中，税法并不承认资产所谓的公允价值，因为资产从原来的1000万变成了公允价值2000万这个过程中，被购买方（乙公司）并没有确认资产转让的利得或损失，简单点说，这个资产增值的过程没有交企业所得税，所以税法不认。

然后购买方（甲公司）这项固定资产变成了2000万，相当于会计上未来可以用于税前抵扣的金额就是2000万了。你问问税法让不让？做一下企业合并就偷了250万（（2000-1000）*25%）的企业所得税，想得挺美。

所以，甲公司在进行企业合并的时候，实际上还需要承担因固定资产增值产生的递延所得税负债，借方计入商誉。

也就是说，被购买方的可辨认净资产公允价值是要包含递延所得税的，经递延所得税调整后的可辨认净资产公允价值才是真实的。所以，考试中所有的“不考虑相关税费的影响”，就真的只是给你简化处理一下而已。

应税合并的情况就反过来了，因为被投资方在合并之前，就已经确认相关资产的处置利得或损失，缴纳了企业所得税。所以在合并的时候，税法才认可合并日相关资产的公允价值。

具体如下，自行体会。

(1)免税合并：

合并企业：接受被合并企业的资产，计税基础为原账面价值。

被合并企业：不缴纳所得税。

同一控制会计处理：会计上按账面价值核算，不产生递延所得税。

非同一控制会计处理：会计上按公允价值核算，产生递延所得税。

(2)应税合并：

被合并企业：按照公允价值转让和处置资产，并缴纳所得税。

合并企业：接受被合并企业的资产，计税基础为公允价值。

同一控制会计处理：会计上按账面价值核算，产生递延所得税。

非同一控制会计处理：会计上按公允价值核算，不产生递延所得税。

三、与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异。

这种情况下，教科书说一般应确认相应的递延所得税负债。

比如说，长期股权投资的初始入账成本为1000万，此时的计税基础也是1000万的情况。随着被投资企业实现利润，长期股权投资要做损益调整（如100万），增加长投的账面价值。此时计税基础还是1000万不变，就产生了应纳税暂时性差异100万。通常来讲，如果会计上未来该项长投会计入损益的金额是1100万，比税法上的多了100万，会要求确认递延所得税负债。

但同时满足以下两个条件的除外：

①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

也就是说，这个投资企业比较有手段，对于产生的100万暂时性差异，企业能自主决定计入损益的时间，即“控制暂时性差异转回的时间”；而且，企业他自己还决定在“可预见的未来很可能不会转回”。

这是什么样的概念？

我们都知道，资产的计税基础，等于该资产在未来可税前列支的金额。现在企业能自主控制该长投产生的差异不在未来可预见期间转回（即差异不在未来税前列支），意味着会计上该资产未来税前列支的金额与税法上的一致啊，即：“账面价值”=计税基础了呀，四舍五入变成没有差异（不影响未来税前列支的金额）。

四、对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异。

教科书说，这种情况应考虑该项投资的持有意图：

①在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。（a.没有处置：初始投资成本的调整、其他权益变动等，不会转回；b.分红免税）

情况a.这个跟第三种情况有点类似，只要我一直持有，我就是不处置，即使我按照权益法调整了长投的账面价值，跟计税基础有了差异，那我只需要保证未来这项长投一直待在资产科目里就好了（长期持有），与固定资产等其他资产不同的是，它未来并不会随着时间的流逝以某种方式计入到损益（固定资产会通过折旧的方式计入损益）。也就是说，只要我一直持有，长投本身就不会在未来的所得税前列支，那就不会对所得税产生影响。

情况b.权益法核算的长投，收到的分红是被投资企业实现的净利润的一部分，是已经缴纳过企业所得税的，投资企业收到的分红自然也不会涉及交企业所得税的情况。

②在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

这个情况跟上面情况①刚好相反，不再赘述。

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