资产与所得税的关系

2023年第155讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说“投资资产”的所得税业务。

一、投资资产的概念及计价

（一）税法概念

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

（二）投资资产的计价

投资资产的计税基础原则上以投资方实际支付的全部价款包括支付的税金和手续费等相关费用确定。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本:

1．通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

2．通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

二、投资资产的处置

（一）投资期间不得扣除

《企业所得税法》第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

也就是说，投资期间，对外投资的成本不得计提折旧或摊销，也不得作为投资当期的费用直接在税前扣除。

（二）转让或者处置时准予扣除

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

三、投资的撤回或减少的税务处理

（一）撤回或减少投资时的涉税处理

1.政策规定

（1）投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

（2）被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调减其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

2.政策依据

以上内容见《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（总局公告2011年第34号）。

（二）被清算企业的税务处理

1.政策规定

（1）被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

（2）符合规定条件的，被清算企业股东从被清算企业分得的剩余财产中属于股息所得部分，免予征收企业所得税。

（3）被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

2.政策依据

以上内容见《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）。

四、企业混合性投资业务的税务处理

（一）政策规定

1.混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。

2.符合条件的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：

(1）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按《企业所得税法》和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（总局公告2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。

(2）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

（二）政策依据

以上内容见《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（总局公告2013年第41号）。

五、非货币性资产投资的税务处理

（一）政策规定

非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

1．企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

2．企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收人的实现。

3．企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

4．企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可将股权的计税基础一次调整到位。

企业发生非货币性资产投资，符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

（二）政策依据

1.《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）。

2.《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（总局公告2015年第33号）。

六、对技术成果投资入股的税务处理

（一）政策规定

企业（查账征收的居民企业）以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳企业所得税。

1．以技术成果投资入股现行税收政策：

(1）转让技术所有权或5年以上（含5年）全球独占或非全球独占许可使用权取得的技术转让所得，一个纳税年度内，不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

(2）企业以非货币性资产对外投资（包括以技术成果投资入股）确认的非货币性资产转让所得（评估后的公允价值扣除计税基础后的余额），可以在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

(3）企业发生非货币性资产对外投资（包括以技术成果投资入股），符合财税[2009〕59号文件规定的特殊性税务处理条件的，可选择按特殊性税务处理规定执行，即投资方不确认有关资产的转让所得或损失。

2．企业选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。企业接受技术成果投资入股，技术成果评估值明显不合理的，主管税务机关有权进行调整。

3．对以技术成果投资入股选择适用递延纳税政策的，企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的，不得享受递延纳税优惠政策。

4．持有递延纳税的股权期间，因该股权产生的转增股本收入，以及以该递延纳税的股权再进行非货币性资产投资的，应在当期缴纳税款。

5．技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。

需要注意的是，虽然以技术成果投资入股相当于技术转让和投资入股同时发生，但技术转让所得减免优惠政策和递延纳税优惠政策，二者只能选择其一。因为财税[2016〕101号文件明确规定，企业以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

（二）政策依据

1.《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税（2016〕101号）。

2.《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）。