企业所得税与增值税的关系

增值税与企业所得税差异引发的执法风险

来源：中国税务报

作者：王树韧 国家税务总局苏州市税务局稽查局副局长

在打击虚开骗税两年专项行动不断向纵深推进的背景下，近期发生的一起行政诉讼案，将有关虚开发票涉及税前扣除、增值税与企业所得税的法治协调等问题凸显出来。防范此类执法风险，需要从立法、执法和司法层面厘清这两个关联税种的法治要求差异。

近期，裁判文书网上公布的一起历经二审的涉税诉讼案件引发广泛关注，笔者认为此案反映的问题具有一定的普遍性、典型性、示范性和全面性，税务人员尤其是稽查人员要注意防范其中潜藏的税收执法风险。

案件焦点：用虚开发票套取的工资支出能否税前扣除

据裁判文书网披露，H省T市某区人民法院的一份行政判决书和T市中级人民法院的一份行政判决书载明如下内容：

2008年~2013年，甲公司从4家劳务派遣公司取得合计146226770.12元的虚开发票，在虚开发票名目下为本公司员工发放工资性支出145422763.12元，这些支出作了企业所得税税前扣除。T市原国税局稽查局认定甲公司应调增2008年~2013年应纳税所得额149701046.49元，且其少缴企业所得税3742526.63元，构成了偷税。甲公司不服，向H省原国税局提起行政复议。复议维持原处理决定，甲公司提起诉讼。

T市某区法院认为，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法，但并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。本案争议的有关工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据原告资金来源的违法性，否定原告为职工支付工资的合理性，既不符合企业所得税法第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定有关工资性支出为应调增应纳税所得额，依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

涉事税务机关提起上诉。二审法院认为，上诉人称“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为”，表明其对于虚开发票名目下的有关支出属于被上诉人给职工支付的工资并无异议，其认定有关工资性支出不准在税前扣除，不符合税收征管法第六十三条第一款、企业所得税法第八条、企业所得税法实施条例第二十七条及第三十四条等规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。

法理分析：增值税与企业所得税的法治要求不同

案件披露后，引发广泛关注。笔者认为，该案具有一定的普遍性、典型性、示范性和警示性。

当前，各地四部门打击虚开骗税两年专项行动正向纵深推进，全国税务稽查部门查处的虚开发票案件不断增多，这些案件几乎都会遇到虚开发票涉及所得税不得税前扣除的情形，此案反映的问题带有普遍性。

该案的典型之处，在于案件集中体现了增值税与企业所得税这两个具有一定关联但侧重不同的法治协调问题。

同时，该案的司法判决，对于税务部门正确处理接受虚开发票企业的所得税税前扣除，防范执法风险，具有一定的规范、指引和警示作用。

笔者认为，该案中，税务部门败诉的主要原因是，有关执法人员没有关注到增值税与所得税法规的行政逻辑不同，以及由此引发的法治要求不同。增值税与所得税的行政逻辑不同，在于增值税实行以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证为虚开时，相关的进项税不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理；而所得税则实行严谨的成本核算机制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、合理、相关性、确定性等基本原则。这些不同，引发这两个税种的法治要求不同。

从立法层面看

增值税暂行条例第九条明确规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

而企业所得税法第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳所得税时扣除”。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

关于扣除凭证，税收征管法、发票管理办法规定，纳税人、扣缴义务人应根据合法、有效凭证进行核算；不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。但企业所得税法及其实施条例并未明确指出合法有效扣除凭证的范围。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）综合考虑税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

可见，作为抵扣、扣除的凭证，增值税的首位要求是合法性，而所得税的首位要求是真实性、合理性、相关性。需要关注的是，合法与真实、合理、相关是相互关联但并不必然等同的概念，合法强调的程序、实体要合乎法律规定，而真实、合理、相关，则侧重对业务实质层面上的要求和规定。

从执法层面看

在同一法律事实和法律关系中，执法者对于增值税和所得税的调查重点是不同的。增值税要围绕抵扣凭证的合法性，重点调查扣除凭证的形式、来源是否符合国家法律、法规等规定，资金流、货物流、凭证流是否一致，确认增值税抵扣凭证是否为虚开，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等。而仅以此来判定“抵扣凭证”反映的支出能否在所得税税前扣除是不够的。执法者还要围绕业务发生的真实性、合理性、关联性，调查税前扣除凭证反映的经济业务是否真实，反映的支出是否实际发生、是否符合行业生产经营常规、是否必要和正常等。因为发票只是企业所得税税前扣除凭证中的一种，并非没有发票就绝对不准税前扣除，并非利用虚开发票所反映的业务就不真实、不合理、不相关，也并非所有的合法抵扣凭证都能在企业所得税税前扣除。正如本案，否定虚开发票的合法性，并不必然否定税前扣除所反映业务的真实性、合理性和相关性。

从司法层面看

增值税和所得税的法律要件不同，决定了其对于证据证明的要求不同。正如本案，税务机关对于虚开发票案件绝大多数会适用税收征管法第六十三条第一款进行处理处罚。对于逃避缴纳增值税，税务机关只要有证据证明增值税抵扣凭证为虚开，就满足了“其进项税额不得从销项税额中抵扣”的法律要求。而逃避缴纳所得税，税务机关则要有证据证明“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”。如果税务机关无法证明纳税人利用虚开的抵扣凭证“多列支出或者不列、少列收入”，造成“逃避缴纳税款”的后果，而纳税人有证据证明其利用虚开的抵扣凭证列支的费用成本是真实、合理、相关的，司法机关极有可能会依据税法规定裁判撤销税务机关的处理处罚决定。

简言之，利用虚开的抵扣凭证是逃避缴纳增值税的基本条件，但并不是逃避缴纳所得税的充分条件。二者在证据方面的差异在于，前者要证明抵扣凭证为虚开，后者则要证明扣除凭证所反映的业务和数据不真实、不合理、不相关等，造成国家税款流失。

可取做法：从三方面把握虚开发票税前扣除管理

那么，对于虚开发票的税前扣除该如何管理？笔者建议从以下三方面把握：

一是按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，要求企业补开、换开发票及其他外部凭证，或者提供证明无法补开、换开发票及其他外部凭证原因的证明资料，提供相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证、货物运输的证明资料、货物入库、出库内部凭证、企业会计核算记录以及其他资料。对于一些特殊情形，也可依法依规核定企业的应税所得额。

二是在缺乏充分证据的情形下，谨慎适用税收征管法第六十三条第一款规定处理处罚企业逃避缴纳的企业所得税，而选择适用发票管理办法第三十七条规定，由税务机关没收企业的违法所得，依据其虚开金额并处一定罚款。

三是修订税收征管法中关于逃避缴纳税款的相关规定。现行税收征管法对于偷税概念采用的是正列举方式，其优点是具体、清晰、明了，便于操作；缺点是文义过于狭窄，无法涵盖偷税行为的所有手段，无法体现偷税的本质。在修订税收征管法时可以采用概括的方式，将偷税的本质表达为“纳税人采取隐秘、非法手段，不缴或者少缴应纳税款的行为”，以利于对虚开抵扣凭证、逃避缴纳税款行为的打击和震慑。