专票所得税税前扣除

编者按：企业善意取得虚开的增值税专用发票时，根据税法规定，其增值税进项税额不能抵扣。但其购货成本能否在企业所得税税前列支，税法没有明确规定，这也往往成为税企争议的焦点。本文通过一则裁判案例，结合企业所得税税前扣除原则及最新公布实施的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）探讨准予企业税前扣除的现实及法理需求。

一、案情简介

金湖盛锦铜业有限公司（简称“盛锦铜业”）成立于2008年6月4日，注册资本300万人民币。经营范围包括铜材加工、销售；废旧金属回收等。2011年9月，盛锦铜业从凌源万运金属有限公司（简称“凌源万运”）采购废铜，2011年9月至11月，取得凌源万运提供的27份增值税专用发票，税额合计3095936.62元，2011年向国税机关认证通过，并申报抵扣税款3095936.62元。所购废铜已在2011年全部进入生产成本，2011年结转主营业务成本17880058.83元，2012年结转主营业务成本331332.95元。

2013年10月14日，辽宁省凌源市国家税务局稽查局确认27份增值税专用发票为虚开。

2014年1月22日，淮安市国家税务局稽查局作出《税务处理决定书》（淮安国税稽处（2014）9号）：1、盛锦铜业补缴增值税3095936.62元。2、盛锦铜业补缴2011年企业所得税3312940.63元，补缴2012年企业所得税145813.43元。

2014年5月24日，盛锦铜业不服税务处理决定及行政复议决定，提起诉讼，请求依法撤销被告作出的淮安国税稽处（2014）9号税务处理决定书。

二、法院观点

江苏省淮安市中级人民法院于2015年1月28日作出终审判决：驳回上诉，维持原判。

一审法院认为，被告认定涉案的27份增值税专用发票系虚开，原告善意取得，所购货物废铜已在2011年全部进入生产成本。国家税务总局对善意取得作明确规定，即“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。”被告对原告作出补缴增值税的处理，确认原告系善意取得虚开的增值税专用发票。但对原告相应取得收入有关的合理支出未作认定，属事实不清。

善意取得的虚开增值税专用发票，税法明确规定不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。但对27份增值税专用发票对应的企业所产生的成本等是否可以作为企业所得税税前列支问题，税法没有作出明确规定。被告仅凭原告善意取得的27张虚开的增值税专用发票来调征原告的企业所得税，要求补缴企业所得税、加收滞纳金的处理决定，认定的事实不清、法律依据不足，不予支持。

三、华税点评

（一）关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票税务处理的规定

为解决实务中购货方不知取得的专票为虚开的情况下，购货方增值税如何处理的问题，国家税务总局出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号），规定同时符合下述四个条件的情况是“善意取得虚开的增值税专用发票”：

1、购货方与销售方存在真实的交易；

2、销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；

3、专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；

4、没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

对购货方善意取得虚开的增值税专用发票不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

企业所得税层面，2003年，国家税务总局下发了《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复》（国税函[2003]112号，此文件已失效）规定，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条的规定，企业各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记账依据。因此，如果企业不能依照规定取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算企业应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除；根据财政部《关于增值税会计处理的规定》（[93]财会字第83号），企业缴纳的增值税（包括因取得虚开增值税专用发票而被查补的增值税）在计算企业应纳税所得额时，也不得作为成本费用扣除。

但是，国家税务总局对于内资企业善意取得虚开的增值税专用发票能否税前列支却一直没有明确规定，由此导致各地在税收征管实践中各有各的做法。部分地区税务机关依据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号，此文件已失效）第三条“纳税人申报的扣除要真实、合法”的规定，以及《税收征收管理法》第二十一条、《发票管理办法》第二十条的规定，认定购货方购买商品必须取得发票，合法有效的发票是企业所得税税前扣除的唯一凭证，虚开的专票是不合法的凭证，在计算应纳税所得额时，购货方不得税前扣除。也有部分地区按照国税发[2000]187号文件精神，认为企业在生产经营过程中，善意取得虚开的增值税专用发票，其购入商品实际支付的不含税价款，在结转成本时，可以税前扣除。

2007年，国家税务总局又出台了《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[1240]号) 明确规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。国税发[2000]187号和国税函[1240]号对购货方善意取得虚开的增值税专用发票增值税处理的相关事项进行了明确，但对相应的成本能否税前扣除没有规定，在税务行政复议及司法实践中亦存在着不同的处理结果。

（二）善意取得虚开的增值税专用发票不影响税前列支

《企业所得税法》及其实施条例规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。据此可知，企业所得税法规定的税前扣除更加强调实际发生原则和合理性原则。

税务机关不允许善意取得虚开增值税专用发票的成本在税前扣除的做法，一般依据《税收征收管理法》、《发票管理办法》等规定，认为合法有效的发票是企业所得税税前扣除的唯一凭证，而虚开的增值税专用发票属于不符合规定的发票，是不合法的凭证。对于发票是否是税前扣除唯一凭证的问题，也一直是造成税企矛盾的重要原因之一，而2018年7月1日正式施行的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第二条“本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证”，明确指出了税前扣除凭证并非仅指发票。因此，若购货方能够提供相关材料证明其支出的真实性及合理性，税务机关不能仅凭其善意取得的发票为虚开而否定其企业所得税税前扣除的合法性。

（三）企业可通过其他资料进行税前扣除

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十三条规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

对于开票方走逃、失联等原因无法补开、换开的，第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

据此，对于实践中开票方被司法机关查处无法为受票方补开、换开发票的情形，受票方可根据上述规定，准备好相关证明材料，对其真实发生的合理支出进行税前扣除。