捐赠的所得税怎么处理

企业捐赠支出本属于与企业经营无关的支出，按照所得税法的扣除原理本不允许税前扣除，但是国家为了促进公益事业的发展，特别规定了企业发生的公益性捐赠支出可以税前全额或者限额扣除。从捐赠的类型看，捐赠可分为公益性捐赠和非公益性捐赠，只有企业发生的公益性捐赠支出方可税前扣除，非公益性的捐赠支出不能税前扣除。其中公益性捐赠按照所得税法中的定义具体是指企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠；因此要满足可以在所得税税前扣除要求的公益性捐赠支出需同时符合捐赠途径和捐赠目的两项要求，在此就不作铺开阐述；此篇文章主要想从捐赠的资产类型角度来阐述不同类型的资产捐赠的会计处理和税务处理的差异；

从捐赠的资产类型来区分的话，捐赠主要可分为两大类：货币性资产捐赠

如用银行存款、库存现金对外捐赠；非货币性资产捐赠包括股权捐赠及除股权外的库存商品、固定资产、无形资产捐赠等

为使大家能够较为容易地理解下文阐述，大家在对捐赠业务进行财税处理首先需明确三个概念：即会计账载捐赠支出额（即按照会计准则进行会计处理时账面记载的捐赠支出额，通常为账面“营业外支出”金额）、税收捐赠支出额（所得税法认定的可税前扣除的捐赠支出额）、公益性捐赠扣除限额（按照当年会计利润总额和12%的比例计算的扣除限额），下面我将具体通过举例为大家进行阐述。

1、货币性资产捐赠

该类资产捐赠其会计处理和税务处理均较为简单，且对于对于会计捐赠支出金额和税收捐赠支出金额的认定通常也保持一致，不存在差异；

例如：某企业2020年通过具备税前扣除资格的某基金会捐赠现金100万元用于资助贫困儿童就学，假设该企业当年实现会计利润总额500万元；

会计处理：

DR：营业外支出 100万

CR：银行存款 100万

税务处理：

税务上认定的的税收捐赠支出金额也为100万元，由于当年利润总额为500万元，按照12%的扣除限额比例计算的当年捐赠支出扣除限额为60万元，剩余的40万元余额可向后结转至2021、2022、2023年，分别在当年的扣除限额内结转扣除，因此2020年所得税汇算时需纳税调增40万元；

2、股权资产捐赠

例：A公司2020年通过某具备税前扣除资格的基金会向某青年创业协会捐赠其持有的B公司30%股权用于资助青年创业活动，A公司当年实现会计利润总额为5000万元；该B公司股权是A公司2018年通过抵债获得，抵债时点该股权的公允价值为1000万元，B公司所欠A公司货款为1100元；A公司对B公司股权采取权益法进行核算，2018至2020年捐赠前B公司共实现经营净利润500万元、实现其他权益变动100万元；

会计处理：

取得抵债股权资产时：

DR：长期股权投资-成本 1000万元

营业外支出 100万元

CR:应收账款 1100万元

对股权资产的后续计量：

DR：长期股权投资-损益调整 150万元

-其他综合收益 30万元

CR：投资收益 150万元

其他综合收益 30万元

捐出B公司股权时，按照处置股权的相关会计准则规定进行处理：

DR：营业外支出 1180万元

CR：长期股权投资-成本 1000万元 -损益调整 150万元

-其他综合收益 30万元

DR：其他综合收益 30万元

CR：投资收益 30万元

税务处理：

不同于上述第1点所述的货币性资产捐赠，股权捐赠时税法上的税收捐赠支出额与账面记载的捐赠支出额并不一致，同时税法处理时还需计算当年捐赠扣除限额，具体如下：

税收捐赠支出额：

根据《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》(财税〔2016〕45号)规定：“一、企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定（注意此处视同转让时不是以该股权的公允价值作为其视同转让收入，需与下文第3点的其他非货币自资产捐赠进行区别）；企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。

因此根据上述规定可知，税务处理时需对该股权视同转让，视同转让收入和税法认定的税收捐赠支出额均以该股权的历史成本确定，因此要想确定税收捐赠支出额需首先确定该股权的历史成本，那么该股权的历史成本又该如何确定呢？

根据企业所得税法实施条例第七十一条的规定：投资资产按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

由于A公司持有的该B公司股权最初是通过抵债方式获得的，属于支付现金以外的方式取得，因此应该按抵债时点该股权的公允价值和相关税费确定为其历史成本，根据例题所述可知该B公司股权的历史成本为1000万元，同时便也可确定所得税法认定的该股权捐赠的税收捐赠支出额为1000万元，与会计账载金额1180万元存在180万元的差额，因此首先需调减账载捐赠支出180万元，即调增2020年应纳税所得额180万元；同时按照A公司当年利润总额和12%的扣除限额比例计算的当年股权捐赠支出扣除限额为600万元，与税收捐赠支出额1000万元存在的差异400万元需进行调减（即调增2020年应纳税所得额400万元），并可结转至后续三年限额扣除（注意此处可能很多人会错误地根据会计账载金额1180万元和当年扣除限额600万元计算的差额580万元作为可结转后续年度的捐赠支出）；

3、除股权外的其他非货币性资产（以企业自产产品为例）

例：A企业通过某县政府捐赠一批自产产品，该批产品的成本为100万元，对外销售的公允价值为150万元，适用的增值税税率为13%，A企业当年实现会计利润总额500万元；

会计处理：

DR：营业外支出 119.5万元

CR：库存商品 100万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 19.5万元（增值税处理时需视同销售，按照公允价值确定销项税额150万*0.13）

税务处理：

所得税税务处理时可以将上述捐赠理解为两笔交易，即先将自产产品按照公允价值视同销售，然后将销售所得用于对外捐赠形成捐赠支出，由于已将该批产品按照公允价值视同销售并计入了所得税的应税收入额中计算了所得税，因此在对外捐赠时认定的税收捐赠支出也应以该批产品的公允价值进行确定（在所得税处理时很多情况下均有类似处理，只要交易缴纳了所得税，则其计税基础或者扣除额也可相应增加，例如：以非货币性自产进行对外投资采用分期计税的情况下，取得的股权投资的计税基础则是按照每年新增的非货币性资产转让所得增加其计税基础，即缴纳了一部分所得税则相应增加计税基础）；

按照公允价值视同销售政策依据如下：

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条第项规定，企业将资产用于对外捐赠，应视同销售。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。属于外购的资产，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

按照公允价值确定税收捐赠支出额政策依据如下：

根据《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》 (财税〔2008〕160号)第九条规定，接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据（从接受捐赠方角度看其获得资产的计税基础是以公允价值确定，那么从侧面反映出捐赠方的捐赠支出也应该以公允价值确定）；

同时国家税务总局在《防控疫情税收优惠政策热点问答（第六期）》第20条也给予了明确：“企业所得税政策明确规定，企业将资产移送他人用于对外捐赠，因资产所有权属发生改变，而不属于内部处置资产，应按规定确定收入。具体操作上，按照被移动资产的公允价值确定销售收入，成本按正常销售确定，捐赠扣除金额按公允价值确定。

因此综上所述，税务处理时认定的税收捐赠支出额为169.5（=150万+19.5万）（与会计账载金额119.5万元的差额50万元需做纳税调减）万元，当年捐赠支出扣除限额为60万元（500万*0.12），税收捐赠支出额与扣除限额的差额109.5万元可结转后续三年扣除。