代扣代缴境外所得税

案例一

境内A咨询公司于2018年2月收购了某香港B公司，又在B公司名下设立了境内全资子公司C进行房地产开发。2019年1月，C公司向B公司分配股利200万元，并代扣代缴B公司5%（税收协定税率）预提所得税10万元。

香港B公司本身从事证券经纪业务，2019年4月（香港4月至次年3月为一个财年）将取得的C公司股利200万元向A公司进行分配（分配金额28.22万美金，汇率1美元对人民币6.7335元，折合人民币190万元，扣减已纳税款10万元）。

A公司从境外取得190万元股息红利，不满足居民企业之间股息红利免征企业所得税的规定，需并入应纳税所得额计算所得税。

问题：A公司取得股利时，是否可适用境外所得税抵免条款，抵免之前已缴纳的预提所得税？

《企业所得税法》第二十三条规定： 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；

（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

第二十四条规定： 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。

分析：从《企业所得税法》第二十四条“外国企业在境外实际缴纳的所得税税额”的表述中可以看出，无论是直接还是间接控制，均应该是外国企业在境外缴纳的所得税，代扣代缴属于外国企业在境内缴纳的所得税，不在抵免范围。

《企业所得税法实施条例》第八十一条“企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。”需提供的是境外税务机关提供的纳税凭证，境内税务机关提供的凭证不在范围内。

结论：可抵免的税额仅限于企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定计算并在境外实际缴纳的税额，并须出具境外纳税凭证。而对按照国内税法计算并缴纳的企业所得税则不允许抵免。因此，A公司取得股利时，不能适用境外所得税抵免条款，抵免之前已缴纳的5%预提所得税10万。

案例二

境内A咨询公司于2018年2月收购了H国B公司，又在B公司名下设立了境内全资子公司C进行房地产开发。2019年1月，C公司向B公司分配股利200万，并代扣代缴B公司10%预提所得税20万元。

H国征收18%利得税（性质同企业所得税），与中国签订了避免双重征税的税收协定（但无协定优惠税率）。B公司取得200万元股息红利后，以中国税务机关开具的完税证明申请了20万元的税收抵免，在H国缴纳了36-20=16万元利得税，取得H国税务机关开具的完税证明36万。

问题：当B公司再向A公司分配该164万元股息红利（扣减已纳税款）时，A公司能否凭36万的完税证明进行抵减？

分析：从《企业所得税法》第二十四条“外国企业在境外实际缴纳的所得税税额”的表述中可以看出，无论是直接还是间接控制，均应该是外国企业在境外实际缴纳的所得税。

即使在国内缴纳的税款，由于税收协定避免双重征税的条约，在外国进行了抵免，能够在国内抵免的，也仅仅是在外国实际缴纳的金额，如果外国税务机关出具的完税凭证包含国内已交税款在外国抵免数，这部分金额也应当剔除。

结论：当B公司再向A公司分配该164万元股息红利时，A公司仅能抵减16万。

从以上两个案例可以看出，境内——境外——境内的股权架构会比完全设立在境内增加股息红利所得税负25%（不享受免税政策），再加上10%预提所得税（有些国家或地区可能为5%）。

从法理上来看，无论是境内的股息红利，还是境外的股息红利，均可以抵免，充分体现了不重复征收税后利润的所得税精神。但一旦跨境，抵免链条就会断裂，无论是国内投资国外取得的股息红利，还是国外投资国内取得的股息红利，均不能在链条中进行抵免，且会切断整个抵免链条。因此，在做境外收购时，我们需要考虑税收的影响，设计收购股权的架构。

如果未来准备长期持有，主要收取股息红利，则应该避免这种境内——境外——境内的架构，会造成股息红利所得税不能抵免的损失。如果未来预计对外转让股权，以获取转让溢价为目标，则可以考虑境内——境外——境内的架构，以获取预提所得税10%（优于境内25%）的优惠。但需注意，该境外层级必须具有经营实体，不能是仅持有股权的空壳公司，否则会触发间接转让境内股权的问题。

作者：刘文怡，注册会计师，税务师，任职于蓝光集团。

实习编辑：司壹闻