境外公司转让境内公司股权所得税

境外合伙企业间接转让中国境内企业股权的过程中，根据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》及境内外税收协定，如何判断企业是否需要缴纳企业所得税？

相关公告

国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称7号公告）第五条的规定：

“在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。”

案例解读

境外G合伙企业间接转让中国境内企业股权，根据7号公告规定，向税务机关主张相关股权转让所得在境内不缴纳企业所得税。

首先，明确境外G合伙企业的股权架构：

♢ N公司是注册在卢森堡的公司，该公司通过美国G企业及其下属的开曼群岛及中国公司进行海外投资。

♢ G企业为合伙制的基金平台，在美国不构成纳税实体。

♢ N公司为G企业有限合伙人，占有G企业99.08%的权益。股权结构如图1所示。

2018年，G企业签署协议将持有的开曼公司5.05%的股权转让，从而间接转让三家中国境内企业5.05%股权。

由于G企业在美国不构成纳税实体，此项转让所得由N公司在卢森堡承担纳税义务，企业认为，应由N公司申请享受中卢税收协定待遇，对该笔间接股权转让所得免于在中国缴纳企业所得税。

其理由如下：

1、参照执行中法税收协定关于透明体的特殊规定。

根据2014年生效的中法税收协定第四条第四款第（五）项规定：

一项所得、利润或收益：

（1）如果是通过在缔约国双方之外的国家设立的合伙企业、团体或其他类似实体从缔约国一方取得；

（2）在缔约国另一方和该实体设立地国家的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的受益人、合伙人、成员或参与者的所得；

（3）应有资格享受本协定的待遇,就像是该合伙企业、团体或其他类似实体中作为该缔约国另一方居民的受益人、合伙人、成员或参与者直接取得一样，前提是该受益人、合伙人、成员或参与者是该缔约国另一方税收居民，且满足本协定规定的任何其他条件，不论该所得在该缔约国一方的税收法律中是否被视为该受益人、合伙人、成员或参与者的所得，但条件是该合伙企业、团体或其他类似实体的设立地国家与缔约国双方签有包括旨在防止偷漏税的信息交换条款的协议。

企业主张，借鉴中法税收协定条款精神，中美和美卢签订的税收协定均包含信息交换条款，因此N公司可以就本次交易享受中卢税收协定待遇。

2、该项股权转让所得不在美国而在卢森堡缴税。

（1）从美国税法角度

G企业是一家在美国注册的有限合伙企业，根据美国国内税收法规第701条规定，“合伙企业不缴纳本章规定的所得税”。

即，有限合伙企业默认为非税收实体，有限合伙企业的合伙人就其在合伙企业中的权益纳税。

同时，美国税法规定，合伙企业可以主动选择成为美国税收居民企业，但如果合伙企业不主动做该选择，将默认适用上述规定。

企业提供了美国1065类申报表，证明企业勾选的是国内有限合伙企业（DomesticLimited partnership），没有选择成为美国税收居民企业。同时，该表还显示，N公司是一家卢森堡企业，作为G企业的合伙人，拥有G企业99.8%的损益所有权。

（2）从卢森堡税法角度

N公司是一家私营有限责任公司，依据卢森堡法律于2012年注册成立并有效存续。N公司由位于卢森堡的董事会及管理层负责经营管理，其实际管理机构所在地位于公司所在地。N公司在卢森堡主管税务机关登记为居民企业纳税人，每年在卢森堡申报企业所得税。

1967年卢森堡颁发的《收入所得税法案》（修订版）第159条第1款A-1列岀了被视为不透明的国内企业和税收居民企业的情况，第175条列示了被视为税收可穿透实体的情况。

根据该法案，G企业应被视为可穿透实体，其资产和负债应被认为是直接由N公司按份额持有。在任何一个财政年度内，G企业所产生的任何收入或损失都直接由N公司在同一财政年度内直接承担，不管G企业是否决定有效地分配这些收入。

N公司通过G企业实现的收入/亏损对于N公司计税基础的影响，应根据卢森堡国内税收法规来确定，同时也受限于卢森堡和该收入来源地之间签订的双边税收协定的规定。

综上所述，G企业的设立国家（即美国）与中国和卢森堡分别签署了包含信息交换条款的税收协定，且该项所得不在美国而在卢森堡缴纳税款，因而企业认为，N公司可以就该项所得享受中卢税收协定待遇。

根据以上分析，G企业是否无需纳税？

主管税务机关审核了企业提供的相关资料，并分别査阅了中美、中卢税收协定，对企业的主张提出质疑：

1、美国G合伙企业在直接持有并转让境内公司股权的情况下，不能适用中美税收协定。

根据《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号，以下简称11号公告）第五条第（二）项规定：依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。

除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。

合伙企业G不是美国税收居民，因此，其在中国负有纳税义务的所得不能享受中美协定待遇。

2、卢森堡N公司作为合伙人，在美国G合伙企业直接持有并转让境内公司股权的情况下，其从G企业分得的所得不能适用中卢税收协定。

根据中卢协定财产收益条款规定，缔约国一方居民转让一个公司财产股份的股票取得的收益，当该公司的财产不是主要直接或者间接由位于缔约国一方的不动产所组成，且该项股票又相当于缔约国一方居民公司25%以下的股权时，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。

其中，根据第四条第一款规定，“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构（实际管理机构）所在地，或者其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。

在此股权转让中，间接转让中国境内股权的企业为在美国注册成立的G企业，不是卢森堡居民，且中卢税收协定中没有类似中法税收协定关于透明体的特殊条款，因此不能适用中卢税收协定。

综上两点，主管税务机关判定，美国合伙企业G在直接持有并转让境内企业股权的情况下，无论是卢森堡公司N，还是美国合伙企业G均不得享受税收协定待遇，不符合7号公告第五条规定。

经综合调查，该交易应按照7号公告规定重新定性为直接转让中国境内企业股权，并最终在中国缴纳企业所得税700万元。

案例点评

7号公告的适用前提之一，是重新定性为直接转让后不会因协定的适用而免于在我国缴纳企业所得税。

因此，判断非居民纳税人能否享受协定待遇至关重要。境外合伙企业适用税收协定问题也是一个比较复杂的领域。

11号公告既明确了依照外国（地区）法律成立的合伙企业适用我国企业所得税法的问题，也明确了适用税收协定的一般原则。

税务机关应严格按照具体协定条款及其执行解释落实好相关政策，在维护纳税人权益的同时，防止纳税人不当享受税收协定待遇，损害我国税收利益。