所得税对利率的影响

2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号收入》，新收入准则的重新制定对确认收入的标准提出了新的要求，也影响了收入的税收确认，本文对修订的新收入准则中收入的确认时点所导致的会计准则与税收法规要求的差异进行分析论述，介绍了新收入准则与增值税与企业所得税法的区别，采用比较分析法，分析了各种销售方式下的差异，并为企业提出了具体的应对新收入准则出台面临税会差异的调整措施。

一、新收入准则概览

为了适应社会主义市场经济发展需要，规范收入的会计处理，提高会计信息质量，2017年7月财政部修订发布了《企业会计准则第14号收入》（以下简称新收入准则），这是我国自2006年2月发布第14号收入准则以来的一次重大修订。

修订后的新收入准则，不仅改变了一般销售模式收入确认的核心原则，同时对于区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、向客户授予知识产权许可等特定交易或事项）的收入确认和计量也做出了明确规定。这些规定在提高会计信息可比性的同时，也带来了收入确认时点、收入金额计量两方面一系列税法与会计准则处理间差异。

新旧收入准则关于收入确认时点的最大区别，是以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则将控制权转移的判断分为五个步骤：识别客户合同，识别履约义务，确定交易价格，分摊交易价格，确认收入。

企业在确认收入时，需先判断该履约义务是某一时段内的履约义务还是某一时点的履约义务。如果是某一时段内的履约义务，其收入确认时点的会计规定与旧准则中的建造合同类似，其税会差异也与旧收入准则下的税会差异变化不大。如果是某一时点内的履约义务，则新旧收入准则对收入确认时点存在较大差异，并将带来新的税会差异。这些差异直接影响到涉税报表项目的纳税申报，需要财务人员特别关注。

二、新收入准则主要内容变动

（一）现行收入和建造合同纳入统一确认模型

以往的收入准则与建造合同准则在某些方面存在边界不够清晰的情况，导致类似的交易采用不同的收入确认方法，对企业会计核算结果产生重要影响。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间合同产生的收入。并且就“在某一时段内”还是“某一时点”确认收入提供详细的指引。

（二）以控制权转移代替风险报酬转移作为收入确认时点

以往的收入标准要求区分销售收入和服务收入，并强调当商品所有权的主要风险和报酬转移给买方时，但在实践中，有时很难判断，新收入准则规定在客户取得商品或服务控制权时就确认收入，由此可以更加合理的反映收入确认过程。

（三）对包含多重性交易安排合同的会计处理提供更明确的指引

以往收入准则中，对包含多重性交易安排合同的会计处理提供的指引有限，已不能满足当前商业惯例的需要。新的收入标准为涉及多种交易安排的合同的会计处理提供了更加详细和明确的指导，要求企业按照五步法进行收入确认，由此可有效解决关于合同收入确认的问题。

（四）对某些特定交易或事项的计量给出明确规定

新收入对于一些特定交易或事项的计量给出了更明确的规定，有助于进行更好的实际操作。

三、新收入准则下收入确认时点的税会差异分析

新收入会计准则收入确认时点：企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；客户已接受该商品；其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

但是增值税暂行条例和企业所得税法等法规则以收款日、取得索取销售款项凭据日、开具发票日、约定的收款日、预收款日、所有权转移日、发货日等作为纳税义务发生时间。因此，会计确认收入时点与增值税、企业所得税纳税义务发生时点差异较大。

四、新收入准则对企业增值税的影响

（一）新收入准则下收入确认时间变动对企业增值税的影响

1、对增值税税额的影响

企业增值税的应纳税额是根据销售货物或者服务的销售量和规定的税率计算的销项税，然后扣除购买货物或者服务时所缴纳的增值税，即进项税,即应纳税款。销售额的确认与收入确认方式直接挂钩。新旧收入准则关于收入确认时点的最大区别就是以“控制权的转移”代替“风险报酬权利”作为收入确认时点的判断标准。企业在确认收入时看，要先看该履约义务是按某一时段还是某一时点，如果是某一时段内的履约义务，新收入准则中收入确认时点的规定与旧收入准则差异较大，因此对增值税税额产生的影响也比较大。新税收准则下收入确认方法的变化，直接引起了企业在会计核算中收入的变动，从而也会引起企业增值税的变动。

2、新收入准则对增值税纳税义务发生时间的影响

增值税纳税义务发生时间主要相关条款规定为：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条规定，以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2011年第65号令）第十一条、第三十一条。对企业增值税纳税义务发出生日期有特殊规定,如收据日期、销售收据日期、发票日期、约定的收据日期、预收日期、所有权转让日期和交货日期，与新收入准则要求的收入确认时点差异较大。无论会计上是否确认收入，除特殊情况外（房地产预售房屋、金融企业贴息票据、预付卡类业务等)，企业先开具发票的，都以发票开具的当天确认为增值税纳税义务时间。因此，会计确认收入时点与增值税纳税义务发生时点有一定差异。根据不同的销售方式，其税会差异分析如表:

（二）新收入准则下特殊销售业务处理对企业增值税的影响

1、销售返利

旧收入准则中对销售返利中的现金折扣和商业折扣分别有所规定，在新的收入标准中，要求企业按履行义务的比例分享合同折扣，企业需要在合同开始之日估计可变对价,，变对价的后续变动量应当调整当期收益。对于销售返利，销售方可开具红字发票。收入确认方式的不同主要还是体现在对增值税税额的影响上。

2、销售退回

旧收入准则中对销售退回的，规定在退回业务发生时,冲减当期销售商品收入。新收入标准规定，企业应当在顾客获得对相关产品的控制权时，按照向顾客转让货物或者向顾客提供服务有权收回的对价金额确认收入，返还销售金额应当按照预期金额确认为负债。同时,根据销售产品的成本，扣除回收产品的预期成本后退货预期成本的余额确认为资产。因此，在新的收入标准下，企业需要确认合同责任和合同资产主体，相之前更为复杂。对于销售退回,企业在销售商品时都被认定为增值税销项税。当实际收益发生时，企业开出红字发票，以减少现行增值税销项税。由此可见，收入确认方式的不同主要还是体现在对当期增值税税额的影响上。

五、新收入准则下收入确认时间变动对企业所得税的影响

《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

国税函[2008]875号文规定的各类计税收入的确认方法，与原收入准则下的会计收入确认方法总体上保持了一致性；《企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。第二十条规定，特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

上述规定属于税法“另有规定的”，不可避免地会导致时间性差异的发生，并且在新收益准则实施后，会产生与之前有所不同的时间性差异。新收入准则的改变，带来新的税会差异。针对不同的销售方式，具体分析其税会差异如表：

六、新收入准则税会差异应对措施分析

由于收入准则的变动直接引起企业增值税和企业所得税对应纳税税额的影响，企业应当结合税法和新收入准则，对涉及影响的流程加强管理。首先要对企业的销售定价、合同安排、信息系统进行检测和完善，加强销售循环内部控制、资金循环内部控制、合同内部控制，结合纳税时点进行合理的税务筹划，以合理、正确的方式应对新收入准则引起的税会差异。

1、新收入准则会计确认收入与企业增值税确认销售额差异调整与应对措施分析

(1)纳税义务已经产生，会计上尚未确认收入

对于纳税义务已经发生，会计上尚未确认收入的情况如：企业已经收款但客户尚未收到商品、企业在商品发出并办妥手续的当天客户还未收到商品、货物已经发出客户还未收到且无书面合同或合同上未约定收款日期等，这类业务发生后，企业应当按照规定，根据相应数据计提税金，切忌少计提、不计提的违法行为。需要补记增值税税额的，将补记的增值税税额借记“应收账款”，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”。

(2)会计上已确认收入，纳税义务尚未发生

对于会计上已确认收入，纳税义务尚未发生的情况如：客户已收到商品但未到合同约定的收款时间，这种情况不多，主要体现在分期收款发出商品上，企业要将款项分为销售和融资两种业务，确认收入时要按交易价格的全额，未来要收回的款项总额与商品价格的差额，按实际利率进行摊销。但在税法上，不考虑利率的影响，仍按合同上约好的日期来分期确认收入。由于纳税义务尚未发生，应交增值税额列到“应交税费-待转销项税额”科目里，在财务报表中转入“其他流动负债”或“其他非流动负债”。

2、新收入准则会计确认收入与企业所得税确认营业收入差异调整应对措施分析

(1)企业所得税已确认收入，会计上不确认收入

对于一些业务如：托收承付的销售方式下企业已办妥托收手续的当天但客户尚未收到商品、预收款的销售方式下预收货款后商品发出的当天客户尚未收到货物、需要安装和检验的商品，安装程序简单的在发出商品的当天客户尚未收到货物，这几种情况下会计上不确认收入，但企业所得税应当确认收入。企业应当在资产负债表日，筛选此类业务的记录，汇总并调整增加企业所得税汇算清缴表中的收入。

(2)会计上已确认收入，企业所得税尚未确认收入

这种情况较少，也是体现在分期收款的销售商品上，如果有这种业务发生，企业在计算企业所得税时应当确认递延所得税负债，并调整减少企业所得税汇算清缴表中的分期确认收入以及相对应的成本、费用等项目。

综上所述，企业应当准确核算税金并依法缴纳，企业可根据新收入准则和税法，调整自身商业模式、商品销售方式、交接方式、结算支付方式及条款等，应复核会计收入确认时、货物实际退回时、货物退货期满时，会计确认的收入与增值税和企业所得税计量的收入差异是否正确，其金额差异在整个退货期逐年调整是否计算正确,争取实现企业增值税、企业所得税与新收入准则的有效协调,企业会计部门可以考虑以下措施。

（1）加强会计管理。为便于准确计算税会间的时间差异，企业应完善存货发出管理台账，增加是否开具发票、结算方式、约定收款日期、对方签收日期、是否退货、退货时间、是否换货、是否已确认收入等统计信息，进行会计信息化管理。具体需要关注：

①会计收入确认时，是否存在因会计预估退货，导致会计收入小于增值税及企业所得税计税基础的情况，如有应补提相应的增值税及企业所得税。

②货物实际退回时，是否存在未冲减当期收入或销项税额的情况，如有，则应冲减收入并滚动调整前期补提的增值税及企业所得税。

③货物退货期满时，是否存在会计上调增收入，而相应的收入无须缴纳增值税和企业所得税的情形。

（2）增强合同意识，加强已交易的合同管理。新收入准则在第四条规定企业应当在履行了合同中的履约时确认收入。因此，强化了企业合同确认收入的原则，影响最大的便是企业合同管理。企业应当盘点可能会受到影响的合同，对上述销售方式的合同认真评估涉税差异影响，及时进行调整。

（3）加强新收入准则和税收法规的学习，力求规范。企业可根据税法及新收入准则的规定，调整合同的相关条款，如结算方式、支付条款、商品的交接形式、交易的商业模式、定价的安排等合同条款，企业财务人员密切关注会计准则与税法的新变化，加强与税务机关在重大事项纳税调整、纳税系统和会计信息系统更新、涉税凭证开与退和纳税申报的沟通协调。

七、结论

新收入准则改变了收入的理念，其实施可以有效提升企业信息质量，加强企业财务管理，新收入准则对企业的影响涉及方方面面，企业要适时合理的调整相关策略，对自身商业模式等进行梳理，将新收入准则的实施贯彻落实到位。

八、参考文献

[1]企业所得税与会计准则处理差异常见问题探讨[J].王蜜.中国集体经济.2018(03)

[2]]我国新收入准则对会计判断的影响研究[J].颜剩勇,陈威.湖南财政经济学院学报.2018(04)

[3]新收入准则主要变化对会计核算影响研究[J].时军.财会研究.2018(01)

[4]税务会计与财务会计在收入确认与计量上的差异对比[J].张默涵.纳税.2018(22)

作者：徐德晞

来源：威科先行财税信息库