增值税的追溯期

编者按：虚开犯罪的一个特点在于其隐蔽性，有的虚开犯罪案件可能数年间都未被税务、公安机关发现。不过，由于发票本身环环抵扣、留存的特点，一旦案发，行为人依然需要面临刑事风险。不过，我国《刑法》规定的不同情形下的追诉期限制度，如果该案未被公安、司法机关发现并立案，那么存在因超过追诉期限而不予追诉的情形。本文即就虚开犯罪的行为日、共犯问题、追诉期限问题予以研究，以供读者更好地判断虚开犯罪的追诉期问题。

一、案例引入：5起因过追诉期决定不予起诉的虚开案例

《刑法》第87条规定了刑事责任的追诉期限，分别是五年、十年、十五年和二十年。但是，由于在虚开增值税发票的相关犯罪中，涉及多个时间节点，如：虚开发票之时、抵扣税款之时、税务机关立案检查之时、公安机关立案检查之时，是否会影响到追诉期限的计算，存在疑问。

同时，由于虚开犯罪中，涉及虚开方、受票方、联络方等多个当事人，彼此之间有的被年侦查，有的暂未被立案，相应的追诉期限是否会影响，也有疑问。因此，本文从“12309中国检察网”上搜集了5份因过追诉期而决定不起诉的《不起诉决定书》，对相关问题逐一予以研究。

（一）税务机关迟延两年移送公安，致使已过追诉期

被不起诉人李某某是福建**航空旅游用品有限公司实际控制人。本案的重要时间节点如下：

1、虚开发票。2014年11月至2015年1月29日期间，李某某为获取增值税专用发票抵扣税款、增加成本，以8%的手续费找到陈某某，让陈某某给其虚开发票。陈某某让徐州**纺织有限公司向福建**航空旅游用品有限公司虚开品名为棉布的增值税发票8份；虚开品名为棉布的增值税专用发票18份。涉案增值税专用发票金额共计2449349．58元，涉案增值税款416389．42元。

2、抵扣税款。2016年3月至2017年4月，李某某将该26张发票以正常的增值税发票到税务机关抵扣。

3、税务行政处理。2018年5月8日，浦城县税务局稽查局对福建**航空旅游用品有限公司作出《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》，追缴增值税416389．42元、企业所得税420978．96元，对该企业偷税行为处罚款416289．42元。

4、税务机关两年后移送，公安机关立案时已过追诉期。2020年9月4日，南平市税务局第二稽查局将该案移送公安机关。浦城县公安局受理后于2020年9月9日以涉嫌逃税罪立案侦查。案发后，李某某主动投案。

检察院经过审查，认为该虚开的犯罪事实已过追诉期，遂作出不起诉决定。

（二）遗漏虚开发票的同案犯，到案时已过追诉期

本案的基本事实是：

1、袁某某让王某某虚开发票并抵扣。2012年11月，袁某某让王某某为其经营的公司虚开增值税专用发票，同时许诺给予王某某开票费。2013年1月28日，王某某让自己的公司向袁某某的公司虚开4张增值税专用发票。2013年3月13日，又为袁某某虚开1张增值税专用发票。以上5张增值税专用发票金额合计人民币448,504.26元，税额总计人民币76,245.74元，价税合计总计人民币524,750.00元，被不起诉人王某某非法获利6万余元。经勃利县税务局查询，以上发票中勃利县**公司已认证抵扣税额共计人民币61,600.89元，造成国家税款损失人民币61,600.89元。

2、公安立案侦查遗漏王某某。2013年，公安机关对袁某某、李某某虚开增值税专用发票用于骗取出口退税、抵扣税款发票案立案侦查，未对王某某进行立案侦查。

3、王某某于2020年6月25日被抓。

检察机关认为，王某某作案时间是在2013年，认定的犯罪数额为虚开税额人民币76245.74元，抵扣税额人民币61600.89元，根据《刑法》第205的规定，应适用的量刑档次为三年以下有期徒刑或者拘役。从2013年王某某作案到2020年6月25日被抓，已经过了七年，超过了法律规定的五年期限，应对王某某不再追诉。遂决定对王某某不起诉。

检察机关同时指出，王某某给国家税款造成的损失，已向国家税务总局勃利县税务局提出检察意见。

（三）公安部云端下发虚开线索，立案时已过追诉期

葛某某是保定市某公司的负责人。

1、2012年底，保定市某有限公司从网上购入150万元的钢材，在收到货后卖家无法提供增值税专用发票，经葛某某同意后，由会计刘某某找开票公司虚开三张增值税专用发票，价税合计150万元，其中税款数额为217948.73元。

2、2013年3月，上述虚开的发票完成申报抵扣进项税款。

3、2019年12月13日，保定市满城区公安局接到公安部云端下发的虚开增值税专用发票线索，涉及某公司虚开的增值税专用发票，保定市满城区公安局于2019年12月13日立为刑事案件侦查，某公司于同日补缴税款及滞纳金等共计499767.15元。

某公司虚开增值税专用发票数额为21万余元，法定刑为三年以下有期徒刑或者拘役，根据《刑法》第87条“犯罪经过下列期限不再追诉：法定最高刑为不满五年有期徒刑的，经过五年”之规定，该案已过追诉期限。决定对葛某某不起诉。

（四）税务处理五年后公安机关立案，已过追诉期

刘某某是山西**机电制造有限公司的法定代表人。

1、接受虚开的发票。2011年11月21日，刘某某在无真实交易的情况下接受河北邯郸肥乡县**贸易有限公司虚开的9份增值税专用发票，涉及票面金额888587.01元，税金151059.78元，均用于抵扣税款。

2、税务行政处理。2014年6月25日，阳泉市郊区税务局对山西**机电制造有限公司进行了行政处罚，该公司已补缴了所欠税款151059.78元。

3、公安机关立案。2019年12月13日，侦查机关将该案立为刑事案件侦查。

检察机关认为，依据最高人民法院的司法解释，虚开税款金额不足50万元，应当对其处三年以下有期徒刑或者拘役，经过五年的不再追诉。该案案发时是在2011年11月21日,侦查机关于2019年12月13日立案侦查，已过五年追诉期。遂对刘某某作不起诉决定。

（五）虚开发票五年后才被立案，已过追诉期

顾某某是土默特右旗**有限责任公司的负责人，经营煤炭批发，本案的基本事实是：

1、给刘某某虚开发票。2011年12月份，经营煤炭的刘某某以煤炭销售缺少增值税专用发票，让顾某某帮忙购买。2011年12月27日，顾某某让蔡某某从包头市**有限公司向土默特右旗**有限责任公司虚开增值税专用发票9份，金额854700.86元，税额145299.14元，价税合计100万元。

经国税局证实，以上增值税专用发票均认证抵扣且虚开。

2、给达某某虚开发票。同样的操作，2011年12月，经营煤炭生意的达某某因需要进项增值税专用发票，让顾某某给其虚开。2011年12月23日，包头市**有限公司将10份增值税专用发票虚开到达某某的公司,金额991453元，税额168547元，价税合计116万元。

经国税局认证，10份增值税专用发票在2011年12月全部认证抵扣且虚开。

3、公安机关立案：包头市公安局于2017年3月13日立案侦查。

检察机关认为，顾某某的上述犯罪行为，应处三年以下有期徒刑或者拘役。《刑法》规定，法定最高刑不满五年有期徒刑的，经过五年，依法不再追诉。遂作出不起诉决定。

（六）小结：虚开发票追诉期问题多

总结以上五个案例，不难看出，虚开增值税专用发票犯罪中涉及追诉期的问题不少，这些问题主要集中在：追诉期的起算时点、追诉期的中止时点、税务机关与公安机关之间的协调配合问题上。本文将首先逐一研究这些问题，然后对如何判断一项虚开行为的追诉期予以梳理。

二、虚开增值税专用发票罪的追诉期判定及相关问题

（一）如何判定虚开增值税专用发票的“犯罪之日”

《刑法》第89条规定，追诉期限从犯罪之日起计算；犯罪行为有连续或者继续状态的，从犯罪行为终了之日起计算。

一般来说，《刑法》第205条规定的“虚开增值税专用发票”、“虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”罪，只要行为人有《刑法》第205条第3款规定的“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为之一，即实施了犯罪行为。据此，虚开增值税专用发票罪的“犯罪日”即为虚开的发票从相应的税务电子信息系统被开具出来之日，包括纸质的发票或电子的发票，追诉期限也从该日开始起算。

随着最高人民法院典型案例《张某强虚开增值税专用发票案》明确，不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性，不宜认定为虚开。虚开增值税专用发票罪的构成，需要考虑其骗取国家税款的要素和造成国家税款流失的结果。那么，能不能据此认为虚开犯罪属于《刑法》第89条规定的“继续状态”，而从抵扣税款之日起开始起算追诉期限呢？

本文认为，造成国家税款流失的结果作为构成虚开犯罪的要件，并不影响虚开犯罪的追诉期限从“虚开”行为之日起算。首先，《刑法》第89条规定的犯罪行为具有连续性、继续性，指的是具有不法性的犯罪行为产生的对法益的侵害或者危险具有连续性、继续性，例如非法拘禁、侵占等。但发票开具完成之后，该不法行为就结束了，不存在连续性和继续性。其次，申报抵扣税款的行为本身不具有不法性，造成对国家税款的危险或者危害的，是虚开的发票而不是申报抵扣的行为。

就实践中来看，上述《不起诉决定书》中，有的并未载明抵扣税款的时间，只是简单说明抵扣造成了国家税款流失，例如，在“刘某某虚开不起诉案”中，检察机关仅说明其抵扣了税款。说明抵扣行为造成国家税款流失，影响虚开增值税专用发票的定罪，但对追诉期没有影响。

（二）虚开增值税专用发票的最高法定刑如何判定

虚开增值税专用发票犯罪是一项最高可以判处无期徒刑的重罪。不过，并不意味着所有虚开增值税专用发票罪的最高法定刑就是无期徒刑。依据《刑法》第205条、《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）之规定，虚开增值税专用发票罪，根据其虚开的税款金额的不同，加重情形不同，最高的法定刑也不同。具体的情形，将在本文第三部分予以详细说明。

（三）共同犯罪中遗漏的共犯如何处理？

在本文第一部分的第二个案子“王某某虚开不起诉案”中，即出现了未处理同案犯导致王某某一直未被立案，最终过追诉期。在虚开犯罪中，通常有上下游多个企业、不同身份作用的当事人，如开票方、受票方、介绍人等。有的暴力虚开团伙向下游多家乃至于数十家企业虚开发票，牵连范围广。这种情形下，易出现在同一起虚开犯罪案件中，有的如开票方被抓，但受票方一直未被纳入立案侦查的范围；有的因线索收集原因，有的证据充分的受票方被抓，有的则尚未被立案。在这种情况下，各行为人的刑事追诉期分别独立计算，并不干扰。

在最高人民检察院公布的《蔡金星、陈国辉等（抢劫）不核准追诉案》（检例第23号）中，就体现了共同犯罪中不同行为人的追诉期独立计算的观点。该案系一起6人通谋共同入市抢劫案，1991年4月18日公安机关对其中的三人进行立案侦查，该三嫌犯于2011年9月21日、2011年12月8日到案。期间供出尚有同案犯三人，其中一人已死亡，另外两人于2012年3月9日被抓。最终，由于已过20年追诉期，地方检察院报请最高人民检察院核准追诉，但未获批准，对其不再追诉。

因此，在虚开案件尤其是范围广、牵连多的团伙案件中，各行为人的追诉期分别计算。

（四）税务机关立案检查是否中止追诉期限？

《刑法》第88条明确规定，在人民检察院、公安机关、国家安全机关立案侦查或者在人民法院受理案件以后，逃避侦查或者审判的，不受追诉期限的限制。其中，并不包括税务机关。

由于虚开增值税专用发票等犯罪属于行政犯，通常由税务机关先发现线索、先立案检查或稽查，然后再移送给公安机关。但实务中税务机关的检查和稽查通常耗时久、时间长，可能跨度两、三年。在这种情形下，如果税务机关迟延移送案情给公安机关、或者税务机关没有移送导致公安机关获取线索迟延，会导致过追诉期限，无法在追究其刑事责任。

在本文的第一、第四个案例中，都出现了税务机关在期限内先立案稽查，然后等税务机关有处理结论后再移送，结果导致过追诉期。在第一个案例“李某某虚开不起诉案”中，李某某在2014年11月至2015年1月29日期间让他人为自己虚开发票，税务机关于2018年5月8日就作出了《税务处理决定》和《税务处罚决定》，但直到2020年9月4日，税务机关才向公安机关移送。在第四个案例“刘某某虚开不起诉案”中，税务机关于2014年作出了税务处理和处罚，但直到2019年公安机关才获取相关线索，立案侦查。

因此，如果税务机关未能及时移送相关案件，可能导致案件过追诉期不再予以追究刑事责任。

（五）刑事追诉期已过的税务行政处理

刑事追诉期已过，行为人不再受刑罚的制裁，但不意味着行为人没有税务行政上的处理。依据《税收征收管理法》第52条的规定，对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关追缴税款和滞纳金，没有税款追征期的限制，因此，行为人依然要补缴税款，缴纳滞纳金。

三、虚开增值税专用发票的刑事追诉期

（一）虚开增值税专用发票不同情形下的“法定最高刑”

1、刑法规定的虚开增值税专用发票罪的法定最高刑

刑事追诉期与犯罪的法定最高刑紧密相关。《刑法》第87条规定：“犯罪经过下列期限不再追诉：（一）法定最高刑为不满五年有期徒刑的，经过五年；（二）法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，经过十年；（三）法定最高刑为十年以上有期徒刑的，经过十五年；（四）法定最高刑为无期徒刑、死刑的，经过二十年。如果二十年以后认为必须追诉的，须报最高人民检察院核准。”

理解所谓的法定最高刑，首先需要说明两个问题：

第一，法定最高刑属于法定刑，即该犯罪在刑法中规定的量刑幅度中最高的一档，与具体的犯罪行为最终被法院判处多少刑罚（即宣告刑）不同。法定刑不考虑认罪认罚从宽、坦白、自首、立功等从轻、从宽情节。

第二，法定最高刑根据刑法规定的量刑情节不同，同一个罪名内部也有区别。例如，根据《刑法》第205条的规定，根据虚开的税款数额不同，虚开增值税专用发票罪的法定最高刑，分为三档，即：

（1）最普通的虚开增值税专用发票罪，法定最高刑为三年以下有期徒刑。

（2）虚开增值税专用发票，税款数额较大或有其他严重情节的，法定最高刑为十年以下有期徒刑。

（3）虚开增值税专用发票，税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，法定最高刑为无期徒刑。

2、虚开增值税专用发票税款数额情节的认定

首先是入刑标准。依据2022年4月实施的《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第56条的规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉。”

因此，根据最新的《立案追诉标准的规定（二）》，构成虚开增值税专用发票的最低标准为：虚开的税款数额在十万元以上，或造成国家税款损失数额在五万元以上。

其次是“数额较大”、“数额巨大”的标准。根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号），虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

因此，结合《刑法》第205条、《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》、《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）的规定，本文将逐一讨论虚开增值税专用发票罪的追诉期。

（二）虚开税款数额在50万以下（不含）：追诉期为五年

虚开的税款数额在十万元以上，或者实际造成国家税款损失五万元的，可以立案追诉。但虚开的税款数额在五十万元以下（不含五十万元）的，其法定最高刑为三年以下有期徒刑，因此追诉期限为五年。超过五年的，不再追诉。

值得注意的是，随着2022年4月《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的更新，虚开增值税专用发票罪的入刑标准变为两个，选择适用，即：（1）虚开的税款数额为十万元以上的，此处指的是虚开发票的票面税款数额，注意与价税合计的金额相区分；或者（2）造成国家税款损失五万元以上的，此处指的是行为人利用虚开的发票抵扣税款、骗取出口退税的实际税款金额。相较于过去的入刑标准，实质上是有所提高。

（三）虚开的税款数额较大：追诉期为十五年

虚开的税款税额在五十万元以上，二百五十万元以下（不含二百五十万元）的，可以认定虚开的税款“数额较大”，应当判处三年以上，十年以下有期徒刑。依据目前《刑法》的规定，应当适用十五年的追诉期限。

首先，根据《刑法》第99条规定，刑法所称的“以上”、“以下”、“以内”，都包含本数。因此，《刑法》第205条规定的“处三年以上十年以下有期徒刑”，包括十年有期徒刑，其法定最高刑为十年有期徒。

其次，《刑法》第87条规定的追诉期限中，明确规定是“（二）法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，经过十年；（三）法定最高刑为十年以上有期徒刑的，经过十五年”。因此，结合第87条、第99条的规定，在虚开增值税专用发票，数额较大的情形中，虽然只沾上了十年有期徒刑的门槛，也应当适用十五年的追诉期。

不过，本文认为目前刑法的法定刑和追诉期制度的协调尚有问题，集中表现在第87条规定的“不满五年”、“不满十年”和与《刑法》分则部分的“五年以下”“十年以下”刑期存在不协调的问题，例如：

（1）大量法定最高刑是五年以下有期徒刑的轻罪，适用十年追诉期，使得追诉期与其社会危害性不匹配。

（2）部分罪名不同情节的追诉期不匹配。例如非法拘禁罪的三档法定最高刑分别是“三年以下”、“十年以下”、“十年以上有期徒刑”，其追诉期是“五年”、“十五年”、“十五年”，第二档和第三档追诉期相同。虚开增值税专用发票罪的追诉期为“五年”、“十五年”、“二十年”，直接跨越了“十年”的追诉期。

本文认为，结合《刑法》总则对追诉期限规定的目的来看，应当作出修改，使得追诉期限与罪行的社会危害程度相匹配，将法定最高刑为“五年以下”、“十年以下”的犯罪归入五年、十年的追诉期内，更为合理。

（四）虚开的税款数额在250万元以上：追诉期为二十年

虚开的税款数额在二百五十万元以上的，最高法定刑为无期徒刑，因此追诉期为二十年。

追诉期限为二十年的，已过追诉期限但检察机关认为必须追诉的，应当报请最高人民检察院予以核准。值得注意的是，仅在追诉期限为二十年的情形下，可以报请核准，在其他期限的情形下，并无超期后报请核准的规定。

（五）不受追诉期限限制、追诉期的中断

1、不受追诉期限的限制的情形

《刑法》第88条规定了两类不受追诉期限限制的情形，即：

（1）在侦查、司法机关立案侦查、审判之后，逃避侦查或者审判的。在此种情形下，应当局限为公安、国安、检察机关、法院。普通的税务机关立案稽查，并不属于此类。

（2）侦查、司法机关有过错，应当立案而未立案的。即被害人在追诉期限内提出控告，但公安、检察、法院应当立案没有立案的。值得注意的是，如果并非被害人提出控告，而是由他人提出举报等情形，则不属于此类情形。

2、追诉期限的中断

《刑法》第89条第2款规定了追诉期限的中断，即在追诉期限以内又犯罪的，前罪的追诉期限从犯后罪之日起计算。

在虚开犯罪中，有的企业可能多次、长期接受他人虚开或者给他人虚开发票，与税务行政处罚的处罚时效不同，追诉期限因犯新罪而中断，重新起算。

四、小结

虚开增值税发票犯罪因其具有隐蔽性等原因，可能长期未被税务、公安机关所发现。如果虚开的税款数额不大，不足50万元的话，可能因超过五年追诉期限，不再受刑事追诉。不过，虚开增值税发票的税款数额超过50万元，则追诉期限变为十五年乃至二十年，一般而言，在目前以大数据、各部门协同办案的情形下，则很难逃脱刑法的制裁。