增值税会计处理规定试题

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）是一个非常重要的文件，不管是营改增的企业还是非营改增的企业都要按照这个文件处理增值税。

　　（1）22号文制定的依据列明的是营改增前后的两个增值税主要文件，众多的小文件都被“等”掉了，没说明依据的是《企业会计准则》还是《企业会计制度》，也没说明《企业会计准则》中有关增值税会计处理的规定是否仍然有效，不过根据新法优于旧法的原则，今后有关增值税会计处理的规定肯定是以22文为准了，这个在22号文件的附则也有规定“本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。”至于《企业会计准则》相关内容的修改那也是必然的事。

　　（2）22号文适用范围是所有企业，不仅适用营改增的企业还适用非营改增企业，一句话就是目前在中国的企业只要涉及增值税的会计处理，都应该适用22号文，所以非营改增企业也应该认真学习22号文，营改增企业更不用说了，这次22号文对以往的增值税会计处理做非常大得变动，预计非营改增企业会非常难受，阵痛是难免的。

　　一、会计科目及专栏设置

　　增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

　　（1）“应交税费”一级科目下关于增值税的核算，22号文设置了10个二级科目，不少人反映22号文规定的二级科目不够用，少了“增值税检查调整”科目，请大家注意这个科目22号文并没有废除，22号文作废的两个文件分别是财会[2012]13 号和财会[2013]24 号，而国税发［1998］044 号《增值税日常稽查办法》这个文并没有废除，因此“增值税检查调整”这个二级科目依然有效。这样增值税的二级科目就有11个，这一点还请大家务必注意。

　　（2）新设的二级科目有：“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”七个，新增的科目数量是相当多的，这也给学习带来了很大的难度。

　　（一）增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。其中：

　　（1）“应交增值税”二级科目下设置了10个三级科目，从科目的数量上来看基本可以满足核算需求。

　　（2）22号文较之意见稿最大的进步是将“简易计税”由三级科目变成了二级科目，这个改变是十分必要的，如果一个企业既有一般计税项目又有简易计税项目，那么将“简易计税”科目放在三级是无法核算清楚的，22号文采纳了大家的修改意见，为这种从善如流的态度点赞！

　　 1.“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额；

　　能在“进项税额”科目下核算的增值税额必须满足两个条件：

　　（1）一般纳税人支付或负担；

　　（2）准予从当期销项税额中抵扣。准予抵扣是有条件的，必须符合财税【2016】36号文第二十五条的规定。同时根据22文后续的规定，笔者认为准予抵扣还有另外一个重要条件是“已认证通过”，如果不满足该条件的，需要先计入“待认证进行税额”进行过渡，这一点将在后面详细讨论，这里请大家必须关注这个细节。

　　2.“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额；

　　该科目是为营改增差额征税设置的科目，如果以后差额征税的历史使命完成了，增值税进一步完善了，该科目也就挂了，没啥用了。

　　3.“已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额；

　　意见稿中对对该科目的表述是“记录一般纳税人已交纳的当月应交增值税”，将“已交纳的当月应交增值税”改为“当月已交纳的应交增值税”，变化细微，需要慢慢品味：

　　（1）22号文强调了当月的概念，是当月交纳的应交增值税，而意见稿是当月放在后面，强调的是当月应交的增值税，而应交增值税月末是无余额的，不会有跨期的现象，所以用“当月”来强调应交增值税，确实多余，不如22号文将“当月”放在前面更清晰，这一点更体现了22号文精细化的特点。

　　（2）“已交税金”核算的内容目前是不多了，目前主要核算辅导期一般纳税预缴增值税的事项，根据国税发[2010]40号第九条的规定，辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的,应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。这种情况下，预缴的增值税需要通过“已交税金”进行核算。

　　4.“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额；

　　这两个科目目前不少企业财务人员为了图省事都没启用，导致三级科目的余额越积越大，这个虽然对缴税金额的核算没有影响，但是在22号文精细化核算的风格下，出错的机率会大很多，因此笔者强烈建议要在月末进行结转。

　　5.“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额；

　　当前国家给予的增值税优惠还是比较多的，对此通过三级科目“减免税款”来反映企业享受的增值税优惠是十分必要的，这个问题的关键是对方科目的做法，影响企业的利润，对此将在后文进行详述。

　　6.“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额；

　　“免、抵、退”办法的计算相当复杂，相信能理解的人不多啊，这里笔者就提一点，这个“出口抵减内销产品应纳税额”的金额是根据“当期免抵税额”，当期免抵税额的金额是根据复杂计算得出来的，这里暂不讲解，放到后面。

　　7.“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额；

　　“销项税额”看似普通的科目，在国家税务总局2016年第70号公告出台后变得不普通了，这个科目关系到土增值税清算收入的计算，进而会对土地增值税的缴纳产生较大的影响，可惜的是国税总局并没有进行明确，导致争议极大，解读满天飞。

　　8.“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额；

　　该科目核算的内容有两个：一是“当期免抵税额”，二是“当期应退税额”，所以22号文对该科目的内容描述不太准确，退回的增值税额只是该科目核算的一部分。22号文的作者明显对出口增值税退免税的规定不熟。

　　9.“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

　　进项税额转出的前提是必须先在进项税额科目核算过，没有进入进项税额的金额，就无需转出。

　　（二）“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

　　“未交增值税”科目是个二级科目，对增值税的正确核算至关重要，对此大家一定不能图省事，省略步骤，不然增值税会越算越乱。

　　（三）“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

　　该科目按照上述规定，核算的范围还是挺广的，一个问题就是辅导期需要预缴的增值税要在“预交增值税”科目核算吗？这个应该还是有争议的。

　　（四）“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

　　“待抵扣进项税额”按照上述规定应该是一般纳税人已取得增值税扣除凭证并经税务机关认证的进项税额，但是实行纳税辅导期管理的一般纳税人不用满足前述条件，也在这个科目核算，这个一点很重要。

　　（五）“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

　　没有认证或者认证未通过的进项税额都发放“待认证进项税额”中核算，这个是22号文的一大创新，精细化的核算必然带来了较大的工作量，但是这样核算会更清楚了，也体现了财税人员的专业性。另外，需要提出的是这里的认证不能做狭义的字面理解，应该包括勾选确认，应为目前不少纳税人已经取消增值税发票认证改为勾选确认。

　　（六）“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

　　增值税方面的税会差异，以前都没有好的科目进行核算，22号文发明了“待转销项税额”，来进行税会差异核算，对提高会计信息的准确性是有一个帮助的，这并不是有些人提出的是多此一举的科目。

　　（七）“增值税留抵税额”明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。

　　随着国家税务总局2016年75号公告的实施，涉及这个科目的企业应该在12月份的纳税申报期内一次性将“增值税留抵税额”的余额转到“进项税额”科目，该科目的历史使命也就完成了。

　　（八）“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

　　一般纳税人采用简易计税方法的项目需要通过“简易计税”方法进行核算，这要和小规模纳税人简易计税项目相区别。

　　（九）“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。

　　转让金融商品缴纳增值税如何进行账务处理也难题，详细问题将在下面讨论。

　　（十）“代扣代交增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。

　　对境外的业务进行代扣代缴通过该科目进行明细核算，月末无余额，只是中间过程反映一下，这个作用也就是反映了下缴纳代扣代缴的税款，实际作用不大。

　　小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏及除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”外的明细科目。

　　小规模纳税人的核算就比较简单了，全部业务也就三个科目“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”、“应交增值税”。