重组所得税递延

债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。债务重组的类型，会计准则与税法的表述基本一致，包括以现金资产清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件以及以上两种或两种以上方式的组合。

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债务重组税务处理方式分类及选择

企业重组的税务处理，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。在各类重组行为中，一般性税务处理规定作为原则性规定普遍适用，但对于一些特殊重组，则适用不同的计税基础和计税方法。比如，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额。此外，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

企业重组如适用特殊性税务处理必须符合5个相关条件，在《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）附件1中有明确列示，需要注意：

1. 债务重组行为适用特殊性税务处理规定时，只能勾选以下条件1（具有合理的商业目的）和条件5（企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权），其余诸多条件针对股权收购、资产收购、合并、分立业务，与以现金资产清偿债务的债务重组事项没有直接关系。

2. 如果以非货币资产清偿债务，可以分5年纳税的仅限于债务重组所得，非货币性资产转让所得不得适用特殊性税务处理。

案例解析

案例

A公司2015年1月借B公司50万元无法归还，双方于2017年8月初签订协议，A公司以30万股抵偿该项借款，每股市价为1.5元，面值1元，并于8月31日办理了股票登记手续。该债转股业务具有合理商业目的，且B公司承诺12个月内不转让所取得的该项股权，解析如下：

1.账务处理

（1）A公司（债务人）

借：其他应付款——B公司 500000

贷：股本 300000

资本公积——资本溢价150000（300000×0.5）

营业外收入——债务重组利得50000

（2）B公司（债权人）

借：长期股权投资 450000

营业外支出——债务重组损失 50000

贷：其他应收款——A公司 500000

2.税务处理及风险防范

A、B公司签订债转股协议，当事各方应在申报2017年度企业所得税时，按照国家税务总局公告2015年第48号文件附件1、附件2的要求，向主管税务机关报送有关资料，以证明其符合特殊性重组规定的条件。

A公司2017年度暂不确认债务清偿所得，纳税调减5万元。《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）填报如下（见表1）。

| 表1. A105100 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表 金额单位:万元

B公司2017年度暂不确认债务重组损失，营业外支出5万元作纳税调增。其取得股权投资的计税基础以原债权的计税基础50万元确定。未来年度B公司处置股权或清算时再申报扣除该项损失。B公司申报2017年度所得税时，应将营业外支出5万元表示为债务重组所得-5万元后，再填报A105100明细表第5列“账载金额”-5万元（见表2），因为对重组业务所得的调整，是该表的设计理念。

| 表2. A105100 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表 金额单位:万元

3.后续管理

B公司在以后年度（债转股12个月之后）转让该项股权时，应在年度纳税申报时对股权转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的股权计税基础与转让时计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。主管税务机关应加强评估和检查，将企业特殊性税务处理时确定的股权计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表比对，发现问题的，应依法进行调整。

思考及建议

1. 后续调整的税理结构有待完善

上例中，A公司重组当年暂不确认5万元债务重组所得，暂不确认并不意味着遥遥无期，它是以未来确认为结果的，这是递延纳税的精髓。但是，A公司未来年度如何确认？一般来说，是在未来资产处置环节把重组当年已经调减的所得予以转回。但反观债务重组的全过程，A公司清偿债务后增加的是股本，并没有得到新的实质性资产，这意味着它未来没有可以处置的资产，或者说未来要处置的资产与当年的重组事项没有直接关联，自然就失去了承继这一笔没有确认的所得的载体，皮之不存，毛将焉附？因此，笔者认为，在这个问题上存在的这个缺陷，将直接导致未来年度B公司（债权人）的纳税调减和A公司（债务人）纳税调增无法相伴处理，难以符合对等原则。

2. 适当修改《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》

一是建议删除该表“特殊性税务处理”一列的“递延纳税”，以满足债务重组、非货币性资产投资、技术入股等事项适用多元化特殊税务处理的填报需求，特殊性税务处理的实质就是递延纳税。如不删除，该列似乎仅仅填报狭义的递延纳税，排斥了分期纳税情形，显然不符合特殊税务处理的本意，极易引发纳税人误解。

二是建议在该表的最右边增设“备注”列，便于纳税人在“分期纳税”和“递延纳税”共存的情形下，对各自情形下的调整金额予以标注。