公允价值变动损益增值税

对于持有交易性金融资产和金融负债的企业，在资产负债表日会按照出售或者转移金融工具的价格重新确认公允价值变动损益。近日，我们在为客户进行纳税情况健康检查时，发现公司在填报企业所得税季度预缴纳税申报表时，将公允价值变动损益(正数)填报在“免税收入”一行。但是按照填表说明，公允价值变动收益并不属于税收规定的免税收入范围，该填报方式存在一定的税收风险。

　　对于公允价值变动损益的调整一般是在企业所得税汇算清缴时应做纳税调整，在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》表A105000纳税调整项目明细表第7行(六)公允价值变动净损益填报。但该事项是否在填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》也可进行调整呢?

　　对于企业而言，在年度汇算清缴前账面确认大额公允价值变动收益，在季度所得税申报时需先预缴企业所得税，会造成税款资金被提前占用的问题，待汇算清缴纳税调整后企业再行申请退税。故有些企业会将公允价值变动损益金额(正数)填报在申报表第7行“免税收入、减计收入、加计扣除”，或按照剔除公允价值变动收益的金额直接修改利润总额数据，相应减轻公司纳税负担。

　　一、现行政策规定

　　(一)会计核算的规定

　　根据《企业会计准则》规定：企业应当将以公允价值计量的金融资产或金融负债的利得或损失计入当期损益，除非该金融资产或金融负债属于下列情形之一：

　　(1)属于《企业会计准则第24号——套期会计》规定的套期关系的一部分。

　　(2)是一项对非交易性权益工具的投资，且企业已按照本准则第十九条规定将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　(3)是一项被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，且按照本准则第六十八条规定，该负债由企业自身信用风险变动引起的其公允价值变动应当计入其他综合收益。

　　(4)是一项按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，且企业根据本准则第七十一条规定，其减值利得或损失和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益。

　　(二)税法上的规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　二、各地税务局的口径

　　我们在网上可查询到部分省市关于这个问题的解答：

　　例如国家税务总局珠海市香洲区税务局在“公允价值变动损益是否计入预缴企业所得税计税依据”回复中认为：“企业金融资产的公允价值变动不需要计入企业收入总额缴纳企业所得税。”但其未提及如何在预缴申报表填报。

　　而像陕西省，12366纳税服务中心2021年答复：执行新会计准则的企业在核算金融资产、金融负债、投资性房地产等，以公允价值计量且其变动计入当期损益的，在汇算清缴时可以通过A105000《纳税调整项目明细表》进行纳税调整，季度申报时不需要调整。

　　河南省在“股票公允价值变动如何申报企业所得税季度报表”回复中认为：在税收上规定企业持有各项资产期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入应纳税所得额。执行新会计准则的企业在核算金融资产、金融负债、投资性房地产等，以公允价值计量且其变动计入当期损益的，应进行纳税调整。所以，预缴企业所得税计税依据应当包括“公允价值变动损益”，即公允价值变动损益在汇算清缴时进行纳税调整，预缴时不进行调整。分期预缴时，对纳税人应清算形成的多缴税款，汇算清缴后可办理退抵税费业务。

　　三、处理方式的探讨

　　各地税务机关的回复口径不一，也有税务机关认为公允价值变动损益在预缴申报表中没有可填报的地方，故不需要在预缴时调整。我们关注到在预缴申报表第16行“本期应补(退)所得税额税务机关确定的本期应纳所得税额”：按照不同预缴方式，分情况填报：预缴方式为“按照实际利润额预缴”以及“按照上一纳税年度应纳税所得额平均额预缴”的纳税人，根据本表相关行次计算填报。第16行=第12-13-14-15行，当第12-13-14-15行<0时，本行填0。预缴方式为“按照税务机关确定的其他方法预缴”的纳税人，本行填报本期应纳企业所得税的金额。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十七条规定:“企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴;按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

　　假设公允价值变动损益可以作为调整事项在预缴申报时予以调整，对于公允价值变动损益为正数的情况下，企业尚可以填入“免税、减计收入优惠事项”，但对于公允价值变动损益为负数的情况下，其实是无处可以填报的，但企业如果不同季度按照不同的方式申报也不合理。因此我们认为如果企业无法就公允价值变动收益事项与税务局达成一致意见，在预缴申报时应不做调整，以降低税务风险。

来源：中汇税务师事务所

编辑：沐林财讯