接受实物捐赠的所得税处理

更新时间: 2024.11.22 05:25 阅读：

梁慧珂

最近读了很多资深财税专家对抗击疫情过程中实物捐赠税务处理问题的分析和解读，过程中产生了一些疑惑。在解决自己的这些疑惑的过程中，对视同销售业务有了新的理解。在这里尝试对自己思考的过程进行记录，对得出的结论进行总结，如有不足或错误之处，还请批评指正。

经过一番思考，我认为本次抗击疫情过程中涉及的实物捐赠的税务处理问题之所以能够引发众多财税专家的细致解读和讨论，存在两方面的原因：

一方面，实物捐赠业务的视同销售本身具有一定的复杂性，加之总局2019年41号公告对企业所得税年度纳税申报表的修订解决了一直以来企业所得税视同销售纳税调整问题的争议，因此有必要借助对这一问题的讨论，提醒更多的纳税人正确、规范的进行相关的税务处理。

另一方面，抗击疫情的实物捐赠的税务处理存在多个税种优惠的叠加，不仅可以全额在所得税税前扣除，还免征增值税，这样的叠加产生了一般实物捐赠不会出现的问题。

结合自己的实务经历和思考的过程，梳理出以下几个需要解决的问题：

企业所得税视同销售的成本包含增值税视同销售确认的销项税额吗？
视同销售确认的销项税额可以在企业所得税税前扣除吗？需要进行纳税调整吗？
增值税免税会影响捐赠的税收金额吗？
增值税的免税会影响企业所得税视同销售收入调整金额吗？
增值税的免税会影响企业所得税视同销售成本调整金额吗？
增值税的免税收益会影响企业所得税的应纳税所得额吗？需要做纳税调整吗？
会计确认的账面捐赠金额与税收金额的差额、账面免税收益与税收金额的差额如何进行纳税调整？
会计上是采取严谨的方式计提销项税额同时确认其他收益，还是采用简洁的方式直接做进项转出计入营业外收入？两种方式在对企业的会计利润、应纳税所得额、应交增值税额的影响金额一致吗？

带着这些问题，分为两步进行思考：

首先，需要捋清楚的是，不存在增值税免税优惠情况下的实物捐赠的处理原则；

然后，再考虑增值税免税优惠对实物捐赠税务处理的影响。

不在意过程的可以直接拉到最后看结论与思考部分。

不存在增值税免税优惠情况下的实物捐赠的处理原则

实物捐赠业务的会计处理、增值税处理和企业所得税的处理原则各不相同，稍不留神就会出错。

账务处理原则与税务处理原则

账务处理

在会计准则的层面，捐赠业务不是企业日常的经营活动、不会导致所有者权益增加，是一项经济利益的流出。因此，会计层面不会确认收入，而应确认一项“营业外支出”。

增值税

在增值税层面，根据增值税暂行条例及其实施细则的规定，无偿赠送货物需要视同销售，缴纳增值税。

由于捐赠行为没有销售额，因此销售额按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、组成计税价格的顺序确定。

企业所得税

视同销售

企业所得税层面，根据企业所得税法实施条例和国税函[2008]828号的规定，应按规定视同销售确定收入。

根据国家税务总局公告2016年第80号的规定，对外捐赠应按照被移送资产的公允价值确定销售收入（另有规定的除外）。

根据国家税务总局北京市税务局的《企业所得税实务操作政策指引》中对视同销售税务处理的解读，应该将交易分为两个行为：

一是按照产品的公允价值确认收入，并结转成本；

二是按照产品的公允价值作为捐赠支出。

税前扣除

捐赠应对疫情的现金和物品允许企业所得税税前全额扣除。

举个例子

案例1

某企业以自产的抗疫物资向武汉市红十字会进行抗疫捐赠，相关数据如下：

相关物资的不含税市场售价 100万

正常情况下适用税率13%

物资账面成本 80万

对应的进项税额 7万

会计处理

借：营业外支出 93

贷：库存商品 80

应交税费——应交增值税（销项税额） 13

借：应交税费——应交增值税（销项税额） 13

贷：银行存款 13

企业所得税处理

企业所得税层面，将交易分为两个行为：

一是按照产品的公允价值确认收入，并结转成本；

二是按照产品的公允价值作为捐赠支出。

相当于企业先把货物按照公允价值卖掉，再将出卖货物收到的价款用于捐赠。具体来说：

第一步：按照产品的公允价值确认收入，并结转成本:

确认视同销售收入 100万元

确认视同销售成本 80万元

确认视同销售的销项税额 13万元

第一步中，企业按照公允价值销售产品，应该收到价税合计113万元。

第二步：

按照产品的公允价值作为捐赠支出：

确认捐赠支出 113万元

第二步中，企业将第一步销售货物取得的价款进行捐赠，因此，企业所得税层面，应该确认的捐赠支出是113万元，即货物的不含税售价+视同销售产生的销项税额。

注：本案例中抗疫物资允许全额扣除，因此不需要再计算税前扣除限额。

税会差异分析

对比会计处理和企业所得税处理对应纳税所得额的影响，可以发现，二者的共同点是：

都按照不含税销售价格计提了销项税额，并计入捐赠支出。

不同点是：

会计处理没有确认视同销售收入（100万元）、视同销售成本（80万元）；
会计处理确认的捐赠支出为93万元，而企业所得税层面的捐赠支出为113万。

以上两个不同点，对于应纳税所得额的影响=100-80-（113-93）=0

由此可以看到，即便企业所得税进行了视同销售处理，按照交易拆分的处理原则，企业也不需要为此多缴纳企业所得税。

这种结果也符合我们正常的认知逻辑：爱心捐赠这件事不应该加重企业的税负。

道理明白了，但在所得税汇算调整时，仍需要按照税法规定进行视同销售的处理，同时，需要将企业账面与所得税层面之间的捐赠支出金额的差异进行调整。

令人欣慰的是，总局2019年41号公告明确了这项差异的填报位置，一直以来关于视同销售的税会差异问题得到了解决。

纳税调整与申报表填写

具体而言，企业所得税年度汇算的纳税调整需要分解为2个步骤：

步骤1：确认视同销售收入、视同销售成本

填写A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

注：为了更清晰的展示调整情况，与本项调整无关的行次已隐藏。

步骤2：调整视同销售之后捐赠支出的税会差异

填写A105000 纳税调整项目明细表-第30行第1列、第2列

注1：为了更清晰的展示调整情况，与本项调整无关的行次已隐藏。

注2：总局公告2019年第41号中明确，该行填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。

通过2个步骤的调整，累计纳税调增100万元，纳税调减100万元。

捐赠业务影响应纳税所得额的金额为企业账载的营业外支出金额，由于抗击新冠疫情的捐赠支出允许全额扣除，因此除上述步骤1、2中的纳税调整外，不涉及其他调整，捐赠支出纳税调整明细表填列如下：

两个疑问

视同销售成本是否包含增值税视同销售产生的销项税额？

答：不包含。

企业所得税角度，将实物捐赠分为两个行为，调整视同销售收入和视同销售成本时，是对第一个行为（按照产品的公允价值确认收入，并结转成本）的还原，这一过程中，收入和成本均为不含税金额，因此视同销售成本不应包含增值税视同销售产生的销项税额。

增值税视同销售的销项税额是否允许在企业所得税税前扣除？是否涉及纳税调整？

答：允许扣除，但不需要进行纳税调整。

通过对实物捐赠交易的拆分，可以看出，增值税视同销售的销项税额也包含在第二步的捐赠支出的税收金额中，允许计入捐赠支出在企业所得税税前扣除。

但该支出不需要进行额外的纳税调整，因为企业会计利润中已经将销项税额计入捐赠支出，不需要进行纳税调整。

实物捐赠与增值税免税优惠的叠加

不存在增值税免税优惠情况下的实物捐赠的账务和税务处理原则理清之后，再来考虑增值税免税优惠对实物捐赠的影响。

增值税免税带来的新问题

企业所得税处理的变化

企业所得税层面，仍然将交易分为两个行为：

一是按照产品的公允价值确认收入，并结转成本；

二是按照产品的公允价值作为捐赠支出。

相当于企业先把货物按照公允价值卖掉，再将出卖货物收到的价款用于捐赠。

在进一步分析之前，需要有一个潜在的假设：就是增值税的免税没有对货物的成交价产生影响，也就是说，虽然增值税免了，但企业收取的总价款没有变化，还是113万元，至于这个假设在实务中能不能成立我们稍后讨论。

与案例1（不存在增值税免税优惠情况下的实物捐赠）相比，企业收取的价款仍然是113万元，只不过免除了相关的增值税的纳税义务，为企业带来了额外的收益，收益金额=减免的销项税额-不允许抵扣的进项税额。

具体来说：

第一步：

按照产品的公允价值确认收入，并结转成本:

确认视同销售收入 100万元

确认视同销售成本 80万元

确认视同销售的销项税额 13万元

确认增值税减免税额应增加的应纳税所得额 13万元

确认不允许抵扣的进项税额增加的视同销售成本 7万元

第二步：

按照产品的公允价值作为捐赠支出：

确认捐赠支出 113万元

第二步中，企业将第一步销售货物取得的价款进行捐赠，因为我们假设免税并未对成交价格造成影响，因此，企业所得税层面，应该确认的捐赠支出仍然是113万元。

注：本案例中抗疫物资允许全额扣除，因此不需要再计算税前扣除限额。

账务处理的变化

针对免征增值税的实物捐赠的账务处理，目前有两种方式：

一种较为严谨，先按正常税率计提销项税额，销项税额计入捐赠支出的同时，将减免税额计入其他收益；

另一种较为简洁，不再计提销项税额，因而也不需要确认其他收益，直接按照货物的账面价值和不能抵扣的进项税额合计数确认捐赠支出。

从最终结果上来看，两种方式对增值税、所得税的影响是完全一致的。我们可以结合案例来看。

计提销项税额，同时确认其他收益

案例2：某企业以自产的抗疫物资向武汉市红十字会进行抗疫捐赠，相关数据如下：（其实还是案例1的马甲）

相关物资不含税市场售价 100万

正常情况下适用税率13%

物资账面成本 80万

对应的进项税额 7万

会计处理

借：营业外支出 93

贷：库存商品 80

应交税费——应交增值税（销项税额） 13

借：应交税费——应交增值税（减免税款） 13

贷：其他收益 13

借：营业外支出 7万

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出） 7万

捐赠业务对会计利润的影响=-93+13-7=-87万元

税会差异分析

对比会计处理和企业所得税处理对应纳税所得额的影响，可以发现，二者的共同点是：

都将增值税视同销售产生的销项税额计入捐赠支出进行税前扣除。
由于增值税免税优惠，都按照计提的销项税额增加了应纳税所得额金额（其他收益）。

不同点是：

会计处理没有确认视同销售收入（100万元）、视同销售成本（87万元）；
会计处理确认的捐赠支出为100万元，而企业所得税层面的捐赠支出为113万。

以上两个不同点，对于应纳税所得额的影响=100-87-（113-100）=0。由此可以看到，即便增值税的免税导致企业账务处理和所得税视同销售调整金额的变化，但最终的结果仍然是企业不需要为此多缴纳企业所得税。

具体的纳税调整原理和案例1相同，只是金额有变，不再赘述。

捐赠业务对企业应纳税所得额的影响=-账面营业外支出金额+其他收益金额=-100+13=-87万元。

不计提销项税额，也不确认其他收益

案例3：某企业以自产的抗疫物资向武汉市红十字会进行抗疫捐赠，相关数据如下：（其实还是案例1的马甲）

相关物资不含税市场售价 100万

正常情况下适用税率13%

物资账面成本 80万

对应的进项税额 7万

会计处理

借：营业外支出 87

贷：库存商品 80

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出） 7万

捐赠业务对会计利润的影响=-87万元

税会差异分析

对比会计处理和企业所得税处理对应纳税所得额的影响，可以发现，二者的不同点是：

会计处理没有确认视同销售收入（100万元）、视同销售成本（87万元）；
会计处理没有确认增值税减免税额应增加的应纳税所得额13万元；
会计处理确认的捐赠支出为87万元（包含了不能抵扣的进项税额7万元，但没有包含视同销售的销项税额13万元），而企业所得税层面的捐赠支出为113万。

以上三个不同点，对于应纳税所得额的影响=100-87-+13-（113-87）=0。

由此可以看到，即便增值税的免税导致企业账务处理和所得税视同销售调整金额的变化，但最终的结果仍然是企业不需要为此多缴纳企业所得税。

具体的纳税调整原理和案例1相同，只是金额有变，不再赘述。

捐赠业务对企业应纳税所得额的影响=-账面营业外支出金额=-87万元。

结论和思考

经过对实物捐赠的拆分，结合增值税免税对账务处理和税务处理的影响的对比分析，可以得出几个结论：

企业所得税视同销售的成本不包含增值税视同销售确认的销项税额。
视同销售确认的销项税额可以在企业所得税税前扣除，但不是通过调整视同销售收入、视同销售成本的纳税调整扣除，而是作为捐赠支出扣除。
增值税免税不影响总成交价格的情况下，捐赠的税收金额与不免税时并无差异，依然等于正常销售情况下的价税合计金额。
增值税的免税并不会影响企业所得税视同销售收入金额，该金额始终是商品的不含税售价。
增值税的免税会影响视同销售成本的调整金额，因为免税导致相关的进项税额不得扣除，导致视同销售成本需要将该部分不得扣除的进项税额增加进来。
增值税的免税收益的确会影响企业所得税的应纳税所得额，如果会计核算时没有计提销项税额、确认其他收益，将会产生税会差异，需要调整。
会计确认的账面捐赠金额与税收金额的差额、账面免税收益与税收金额的差额都需要在A105000-纳税调整项目明细表第30行：（十七）其他调整。
无论会计上是采取严谨的方式还是简洁的方式进行账务处理，该项业务对企业的会计利润、应纳税所得额、应交增值税额均一致，殊途同归。

思考

前面的一番分析和结论，都建立在一个非常重要的假设能够成立的基础上，那就是，增值税的免税没有对货物的成交价产生影响，也就是说，虽然增值税免了，但企业收取的总价款没有变化。

换言之，免税不会影响企业向客户收取的价款金额，没有免征增值税之前，这个价款是价税合计的含税金额，免税之后，这个价款仍然是价税合计的含税金额，只不过，销售方的纳税义务免除，获得了额外的收益，销售方的税负降低，但购买方的采购成本相应上升（因为没有进项税额可以抵扣）。

如果因为免税政策的出现，客户要求企业相应降低总价款，相当于商品的公允价值因此发生了变化，从原来的价税合计金额变为了不含税金额，那么免税优惠的红利就会从销售方转移至采购方。

而我们今天讨论的捐赠业务中，一般不会出现这种公允价值变化的情况，因为接受实物捐赠的部门一般也不会因为捐赠行为免税而调整接受捐赠物资的公允价值，一般都是以市场售价为准，而正常的市场销售行为是不免税的，所以公允价值还是原来的含税金额，只不过这里面的税额国家给免了。

延伸与应用

实务中，不仅抗击疫情的实物捐赠存在这一问题，扶贫实物捐赠也同样存在这样的问题。

根据《财政部税务总局国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部税务总局国务院扶贫办公告2019年第55号）第一条规定，自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。

熟悉吗？全额扣除+增值税免税，一样的套路，一样的味道，有扶贫捐赠业务的企业，也可以沿用上述结论。