租赁动产增值税税率

综合法律形式、业务实质、交易目的和会计处理分析 黄金租赁更接近于贷款服务

2021年01月18日 中国税务报 版次：07 作者：付田

黄金租赁，也称黄金租借，指符合规定条件的客户，在授信额度内，以租赁的方式，向商业银行租用黄金，到期后归还等额同质黄金，客户拥有黄金在租赁期间的处置权，并以现金方式支付租赁费用的业务模式。租赁标的物为实物黄金，在上海黄金交易所完成货权转移过户。作为一种创新衍生品工具，黄金租赁已经成为商业银行及企业融资和套期保值的重要工具。很长一段时间以来，黄金租赁业务实质究竟是什么，业内一直有不同的观点。

案例 不同观点下税负差异大

甲银行是一家大型商业银行，在税务风险管理工作中，税务部门了解到，该行2020年取得黄金租赁业务收入近13亿元，金额较高。甲公司开展黄金租赁业务应如何计算缴纳增值税，目前税收法律法规并没有明确的规定。实务中，存在两种不同观点：

一种观点认为，应按照贷款服务，适用6%税率计算缴纳增值税。这种观点认为，黄金具有货币属性，承租人租赁黄金多是为了融资，而非获取黄金的使用价值。承租人租赁黄金后，拥有完整的处置权，在黄金被生产消耗后，再归还等额同质黄金。从本质上看，这与货币借贷更为接近。因此，甲银行应就其黄金租赁业务计提增值税销项税额13÷（1+6%）×6%=0.74（亿元）。

另一种观点认为，应按照有形动产租赁服务，适用13%税率计算缴纳增值税。这种观点认为，一方面，黄金租赁业务所签订的契约为租赁协议，所收取的费用为租赁费用；另一方面，根据中国人民银行法第十六条规定，中华人民共和国的法定货币是人民币，黄金不可能成为贷款服务的客体。因此，甲银行应计提增值税销项税额13÷（1+13%）×13%=1.5（亿元）。

两种不同观点下，产生的增值税销项税额差异高达0.76亿元。这使得甲银行对该业务应如何适用增值税税目产生了疑虑，更担心由此带来的税务风险。

探析 业务实质究竟是什么

笔者认为，要寻求问题的答案，还要从黄金租赁业务的业务实质来进行剖析。

从黄金本身的特性来看，黄金作为种类物，无法成为租赁合同的客体。《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）中规定，经营租赁服务，指在约定时间内，将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。2021年1月1日起实施的民法典第七百三十三条亦规定，租赁期限届满，承租人应当返还租赁物。由于黄金租赁业务所涉及的黄金，是未经特定化的种类物，承租方对租赁物拥有处置权，会将黄金消耗于生产经营中，无法返还原物。因此，租赁黄金，并不是税法意义上的“有形动产租赁”。

黄金本身还具有货币属性。时至今日，黄金仍然在国际结算中发挥着支付手段的职能，在国际储备中占有重要地位。上海黄金交易所发布的《黄金租借业务总协议》（2019年版）中，将租赁黄金所付出的成本表述为利息，计算方法根据重量、计息基础价格、利率、计息基准、计息期计息天数、年度计息天数确定，亦与利息相近。从这一点看，黄金租赁业务在业务实质上与货币借贷更为接近。

黄金租赁的主要目的在于融资，而非占有和使用标的物。由于国家实施黄金交易管制，黄金租赁的出租方和承租方须为符合规定条件的上海黄金交易所会员，并在其会员服务系统完成申报操作。从这一点看，开展黄金租赁业务的承租方，其实可以自行从上海黄金交易所购买黄金。之所以租赁黄金，主要是因为黄金租赁利息低于其信贷融资成本。周大生、寒锐钴业等多家上市公司公开披露的公告都显示，企业开展黄金租赁业务的目的，是为“获取并补充公司流动资金，降低财务成本”。

在会计处理方面，实务中，几乎所有企业都倾向于，将黄金租赁业务发生的租赁费用作为财务费用进行核算。现行的会计准则未对黄金租赁业务作出明确规定。目前主流的会计处理意见主要有两种：一种是参考普通租赁业务，将黄金租赁作为一种融资手段；另一种是参考金融工具业务，将黄金租赁作为一种金融工具。无论采取哪一种方式，主流会计处理均将租赁费用作为财务费用进行核算。

观点 应属于贷款服务

有鉴于此，笔者认为，黄金租赁业务无论是在法律形式、业务实质、交易目的还是会计处理上，都更接近于贷款服务。不仅如此，从《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）的规定来看，各种占用、拆借资金，取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。这也在一定程度上拓宽了贷款服务的应税范围。因此，甲银行取得的黄金租赁收入，应按照贷款服务处理，适用6%税率计算缴纳增值税。

（作者单位：国家税务总局北京市税务局第一税务分局）