可辨认净资产公允价值考虑所得税

可辨认净资产公允价值如何计量？

我国著名会计学家林钢教授是会计理论与方法、财务会计理论与方法等领域的重量级专家。

他最近对财会领域的老师提出的诸多重要问题进行了解答，和小e一起来学习吧！

林钢 | 中国人民大学教授 博导

可辨认净资产公允价值如何计量？

按照会计准则的规定，被投资企业可辨认净资产公允价值，是指可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的差额。这个定义是没有问题的。

可辨认净资产公允价值的应用主要是在长期股权投资中。非同一控制下控股合并确认的长期股权投资，初始成本大于在被投资企业可辨认净资产公允价值中享有份额的差额，在合并报表中要确认为合并商誉。

对于合营或者联营企业投资确认的长期股权投资初始成本，如果大于在被投资企业可辨认净资产公允价值中享有份额的差额，可以视为商誉，但是不需要单独反映；如果小于在被投资企业可辨认净资产公允价值中享有份额的差额，要进行调整，确认为营业外收入。

这些表述都没有问题，但问题是在准则的讲解以及各种考试教材中的举例。这些举例中的主要问题是没有涉及所得税因素。

假定被投资企业的存货评估增值，原账面价值是1000，假定它等于计税基础，评估以后的价值是1400。按照准则的讲解或者是考试教材中的举例，存货评估增值了400，那么可辨认净资产的公允价值也是增加400。

如果原来可辨认净资产账面价值是2000，那么可辨认净资产公允价值是2400，这其中的问题就是没有考虑所得税的因素。

大家可以想一想，如果被投资企业将这批存货卖出，就是按照公允价值1400卖出，账面价值计税基础是1000，也就是说，它实现的利润是400，这个利润是税前利润。如果按照25%的税率计算，应该交100的所得税，税后的净利润只有300。

也就是说，可辨认净资产的公允价值只是增加了300，而不是400。

这就是没有考虑所得税因素带来的问题。如果合并对价是一定的，那么在评估增值的情况下，会少记商誉。假如合并对价是3000，如果可辨认净资产的公允价值按照2400来计量，那么商誉是600。

但是根据刚才我们分析的结果，比较客观的看，它的可辨认净资产的公允价值只有2300，商誉是700。这样的话，商誉少计了100。这样的信息是不太客观的。如果这个100的计量单位是百万，那就是一个亿了，这个数额还是很大的。

因此，会计实务中我们是应该考虑所得税因素的。那么在未来期间，如果被投资企业将这批存货全部出售了，那么它的净利润增加的是300，但是按照我们准则的规定，不管是权益法，还是合并报表中，都要按照合并时候的公允价值来持续计量。

也就是说，在这种情况下，初始的时候确认的增值是400，那么在未来期间进行利润调整的时候要扣掉400，实际上实现的净利润是300，那么你扣了400，也就是说未来期间的利润少计了100。

所以，整体来看，如果不考虑所得税因素，就会导致少计商誉，同时在未来期间会少计净利润。我们的教材一般来说，在讲解长期股权投资的时候并没有讲到所得税的问题，所以教材中可以假定不考虑所得税因素。但是在实际工作中，不应该不考虑所得税因素。

因为按照所得税的准则，公允价值相当于调整以后的账面价值，原来的账面价假定是计税基础，也就是说，在这种情况下，它的账面价值1400，调整以后的账面价值大于它的计税基础1000，形成400应纳税暂时性差异。根据应纳税暂时性差异和税率，应该确认100的递延所得税负债。

从定义来说没问题，从增加额来看，增加的资产公允价值是400，同时增加了负债公允价值100，那么可辨认净资产的公允价值增加的是300，这个是正确的做法。实务中一定要考虑这个因素。

与这个问题相同的是，权益法下，如果有内部交易，那么内部交易也应该考虑所得税因素。在教材举例中都没有考虑。例如，有一项内部交易，存货的售价是500，成本是300。如果购买方没有把它出售，这时候200是内部利润。权益法下要进行调整，如果被投资企业原来实现的账面净利润是1000，按照教材的说明要扣掉200，余额800。如果20%的持股比例，那应该按照800的20%确认160的投资收益。

但是大家可以考虑一下，1000是净利润，而这个200是税前利润，两者怎么能相减呢？净利润减税前利润，等于什么？应该是有问题的。

也就是说，未实现的内部利润应该也需要考虑所得税的因素。如果税前利润是200，25%的税率，应该有50的所得税，净利润是150。1000减去150等于850，按照20%应确认投资收益170，这个口径是一致的，而不是按照1000减200后确认投资收益160。

教材中没有涉及这个问题，都是假定不考虑所得税因素。如果这个数额比较大，在实务中是需要考虑的，这样提供的会计信息才是比较客观的。

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