递延所得税抵消分录

递延所得税产生于账面价值与计税基础的时间差异，即会计准则和税务处理在某项经济业务中的不同要求。在母公司编制合并报表时，基于个别报表确认的账面价值在合并后需要作出关联交易的抵销调整处理或按公允价值予以调整，这种调整并不导致税务处理上的变化，因此，合并报表也会产生相应的递延所得税问题。

一、合并报表业务中递延所得税产生情形

（一）初始投资时子公司的资产和负债调整为公允价值计量

在非同一控制下的企业合并中，基于交易原则，母公司的合并对价以公允价值为基础进行账务处理。会计准则要求母公司在个别报表业务处理中以合并对价作为长期股权投资初始入账价值，在后续计量中采用成本法核算。而合并报表中，母子公司作为一个会计主体，需要将初始投资时子公司的资产和负债调整为公允价值计量，在此基础上，比较子公司可辨认净资产公允价值份额与母公司合并对价大小，进而决定是否对个别报表中已经确认的长期股权投资初始入账金额进行调整。在将子公司资产和负债调整为公允价值计量的过程中，由于税法并未作出相应的改变，导致合并报表反映的公允价值和税法反映的计量基础存在差异，因此，需确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。合并日后，由于子公司有差异资产或负债减少，再冲减相应的递延所得税资产或递延所得税负债金额。

（二）个别报表业务中母子公司关联方交易

母子公司关联方交易若涉及损益类科目，按照会计准则要求，在个别报表中可能基于账面价值与计税基础的差异形成递延所得税资产或递延所得税负债。比如母子公司由于关联方交易产生的应收账款，债权方提取的坏账准备并未导致应纳税所得额作出相应的扣除，但会计报表却已经确认了相应的信用减值损失，直接导致应收账款的账面价值和计算基础产生差异，从而形成递延所得税资产。而合并报表基于整体观认为，母子公司间产生的应收款是内部的债权债务，并未导致费用的发生。所以，在合并报表业务中，需编制递延所得税资产的调整分录，以冲减个别报表确认的金额。

（三）合并报表业务中母子公司关联方交易

母子公司关联方交易在个别报表中若不产生资产或负债的账面价值与计税基础差异，则不会产生递延所得税资产或递延所得税负债。但是在合并报表业务中，一旦将关联方交易进行抵销，则会产生合并利润与母子公司应纳税所得额之间的差异，该差异可能会导致资产或负债的计税基础偏离账面价值，进而会产生递延所得税资产或递延所得税负债。比如，母子公司产生关联方赊销业务，债权方基于谨慎性原则对应收款计提了坏账准备，则在合并报表层面产生了递延所得税资产抵销业务；债权方确认的收入和结转的成本在个别报表中并未产生递延所得税问题，但在合并报表层面，母子公司该赊销业务产生的关联方利润（亏损）需要抵销，该抵销并未影响母子公司的应纳税所得额，导致合并利润与母子公司应纳税所得额产生差异，该差异需确认递延所得税资产或递延所得税负债。

（四）连续编制合并报表业务中母子公司关联方交易

由于合并报表业务的连续性，以往期间母子公司的关联方交易在合并报表当期仍有余额的，则需要将以往期间的关联方交易在当期的余额部分予以抵销，但是这种抵销不是将余额直接抵销，而是通过连续编制抵销分录间接予以抵销。比如，母子公司间产生的应收账款，债权方在计提坏账准备后，在第二年收回部分或全部款项时，需要对第一年确认的递延所得税资产予以调减，调减后的递延所得税资产余额反映母子公司间仍未偿还部分相应的确认金额。

二、合并报表业务中递延所得税账务处理

对于合并报表业务中的递延所得税资产或递延所得税负债，根据发生的情形，分别进行不同的账务处理：“初始投资时子公司的资产和负债调整为公允价值计量”情形下，基于“确认”原则，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整资本公积的金额；“个别报表业务中母子公司关联方交易”情形下，基于“抵销”原则，将个别报表中确认的金额予以抵销；“合并报表业务中母子公司关联方交易”情形下，基于“确认”原则，将资产或负债的计税基础与账面价值差额确认为相应的递延所得税资产或递延所得税负债；“连续编制合并报表业务中母子公司关联方交易”情形下，基于“抵销”原则，将个别报表中当期减少的关联方交易金额进行冲减，并对以前的抵销分录中涉及的跨年度损益调整为“年初未分配利润”。

三、案例分析

正源公司与春华公司是非关联关系公司且均为一般纳税人企业，2020年5月末，正源公司以6000万元货币资金投资春华公司，持有其80%股份，从而控制春华公司。

（1）已知合并当日，春华公司净资产账面价值为7000万元，经评估，春华公司持有的A管理用设备评估增值480万元，尚可使用4年，采用直线法折旧；持有的B商品评估减值200万元，当年外销60%，2021年全部外销；其他资产和负债评估金额与账面价值一致。

（2）2020年6月，春华公司将C产品成本500万元，以800万元价格赊销给正源公司，正源公司购入后仍作为存货处理，当年外销70%，2021年全部外销，春华公司当年计提40万元坏账准备，2021年冲回坏账准备12万元。

假设2020年、2021年无其他关联方交易，企业所得税率为25%，正源公司和春华公司未来有足够的可抵扣暂时性差异。

要求：列出合并报表业务中有关递延所得税资产或递延所得税负债相关分录（单位：万元）。

解析：

（1）合并当日，春华子公司A设备和B商品账面价值与公允价值不一致，进而导致其按公允价值调整后的账面价值与计税基础不一致。A设备产生递延所得税负债，B商品产生递延所得税资产。

① A设备2020年合并报表递延所得税账务处理

借：资本公积120

贷：递延所得税负债120

借：递延所得税负债17.5

贷：所得税费用17.5

② A设备2021年合并报表递延所得税账务处理

借：资本公积120

贷：递延所得税负债120

借：递延所得税负债17.5

贷：年初未分配利润17.5

借：递延所得税负债30

贷：所得税费用30

③ B商品2020年合并报表递延所得税账务处理

借：递延所得税资产50

贷：资本公积50

借：所得税费用30

贷：递延所得税资产30

④ B商品2021年合并报表递延所得税账务处理

借：递延所得税资产50

贷：资本公积50

借：年初未分配利润30

贷：递延所得税资产30

借：所得税费用20

贷：递延所得税资产20

（2）春华公司赊销给正源公司的C产品产生的应收账款，春华公司作为债权方计提的坏账准备在个别报表中产生了递延所得税资产，合并报表予以抵销；产生的主营业务收入与主营业务成本，在个别报表中并未产生递延所得税问题，但在合并抵销分录中，产生了计税基础小于账面价值情况，确认递延所得税资产。

① C产品应收款2020年合并报表递延所得税账务处理

借：所得税费用10

贷：递延所得税资产10

② C产品应收款2021年合并报表递延所得税账务处理

借：年初未分配利润10

贷：递延所得税资产10

借：递延所得税资产3

贷：所得税费用3

③ C产品销售损益2020年合并报表递延所得税账务处理

借：递延所得税资产22.5

贷：所得税费用22.5

④ C产品销售损益2021年合并报表递延所得税账务处理

借：递延所得税资产22.5

贷：年初未分配利润22.5

借：所得税费用22.5

贷：递延所得税资产22.5

作者：何义山，单位：浙江商业技师学院，来源：注册税务师、璟行财税。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！