所得税理论基础

接企业所得税（2）资产、负债的计税基础

3、以公允价值计量的金融资产

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

账面价值=期末账面价值就是其公允价值（由公允价引起的账面价值变动，计入当期损益公允价值变动）

计税基础=取得成本（不承认公允价值变动）

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

账面价值=期末的账面价值就等于期末公允价值，公允价值变动计入其他综合收益（其他综合收益权益类科目）

计税基础=取得时成本

举例：甲公司2022年1月1日从公开市场购入一项平价债券投资，成本价1500万元，面值1500万元，2022.12.31日该债券的公允价值为1700万元，该企业适用税率为25%，且未来无变化。解析税会差异如下：

①该债券购入计入交易性金融资产

2022.12.31日账面价值=1700万元

计税基础=1500万元

分录如下：2022.1.1购入该债券

借：交易性金融资产-成本 1500

贷：银行存款 1500

2022.12.31公允价值变动

借：交易性金融资产-公允价值变动 200

贷：公允价值变动损益 200

资产的账面价值>计税基础因此产生应纳税税暂时性差异，应确认递延所得税负债200*25%=50万，因为公允价值变动损益是损益类科目，影响利润总额和应纳税所得额，所以产生递延所得税和所得税费用挂钩，借：所得税费用 50 贷：递延所得税负债50。假如当期实现利润总额1000万元，当期所得税（1000-200）*25%=200万

②该债券购入计入其他债券投资

2022.1.1日购进分录

借：其他债券投资-成本1500

贷：银行存款 1500

2022.12.31日公允价值变动

借：其他债券投资-公允价值变动 200

贷：其他综合收益 200

其他债券投资账面价值=1700万

计税基础=1500万

资产账面价值>计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延得税负债，由于其他综合收益是权益类科目，既不影响利润总额也不影响应纳税所得额，递延所得税负债确认分录：借：其他综合收益 50万 贷：递延所得税负债 50万，假设当期实现利润总额1000万，当期所得税为：（1000-200）*25%=200万

4、投资性房地产

成本模式下计量的账面价值=取得成本-投资性房地产累计折旧（累计摊销）-投资性房地产减值准备

公允模式计量的账面价值=期末公允价值

计税基础=取得成本-投资性房地产累计折旧（累计摊销）

税法的计税基础不承认公允价值变动，也不承认减值准备

举例：甲公司2015年12月31日取得一项房屋自用，取得成本1000万元，预计使用年限20年，采用平均 年限法计提折旧，预计净残值为零，2021年1月1日，由于公司搬迁，房屋空置董事会作出书面决议将该空置房屋对外出租，赚取租金，并且短期内持有意图不变。对于本案例采用两种模式计量对比计税差异，假设该房屋所处区域房地产交易活跃，并且可以持续获得同类或类似房地产公允价值，2021.1.1日该房屋公允价值1500万元，2021.12.31日该房屋公允价值为1520万元。假设甲企业适用税率为25%，且未来无变化。税会计税差异分析如下：

2021.1.1日由自用房地产转换为公允模式计量的投资性房地产

借：投资性房地产-成本 1500

累计折旧 1000/20*5=250

贷：固定资产 1000

其他综合收益750

2021.12.31日

借：投资性房地产-公允价值变动 20

贷：公允价值变动损益 20

2021.12.31日投资性房地产的账面价值=1520万

计税基础=1000-（1000/20*6）=700万

资产账面价值>计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税（1520-700）*25%=192.5万，确认其他综合收益=750*25%=187.5万，分录如下：

借：所得税费用 5 万

其他综合收益 187.5万

贷：递延所得税负债 192.5万

采用成本模式计量的投资性房地产，与税法产生差异的地方：一是折旧年限不同，二是折旧方式不同，三是减值准备，税法不承认减值准备，投资性房地产成本模式计量还是同固定资产的计量方式，变化的就是科目名称。