所得税底稿编制案例

今天小编简单聊聊递延所得税资产审计底稿，假设下文的所得税税率为25%且一直保持不变，且不存在以前年度未弥补亏损，未来有足够的应纳税所得额…

递延所得税资产是个啥东西？我们先来看看它在自资产负债表哪个位置：

它躲到了“资产负债表”中的“非流动资产”中的“长期待摊费用”下面，这说明了什么？

如果单单从位置来看，这东西就是一项资产且是一项非流动资产，但是它和别的资产又有点不太一样，比如说固定资产，我可以说我报表列示的固定资产，每一台机器设备、每一台电子设备我都能找出来给你看，但是，我能说我递延所得税资产，我把它找出来给你看吗？不能，我只能拿点财务数据给你，你自己慢慢算去…

那递延所得税资产是啥玩意呢？简单粗暴地可以理解为未来可以少交给税务局的钱，少交就是“赚”，也相当于我的一项资产，在财务数据上具体表现为：我今年按照会计的处理方法，会计讲究谨慎性原则，我计提了一部分坏账、跌价等，这会影响我的利润总额（假设当期因坏账和跌价总共新增100万资产减值损失，不考虑其他东东），如果不考虑税会差异，这部分资产减值损失可以让我少交100万*25%=25万元的当期企业所得税，但是税务局不认这笔资产减值损失，因为毕竟没有实际真正发生损失，在缴纳当期的企业所得税的时候会让纳税调增。

报表我都是按照会计口径去做的，所得税费用（包含当期所得税费用和递延所得税费用）也不例外，只不过对于所得税费用，税法要搞点事情，掺和进来。从会计的角度上看，我当期多交了25万元的企业所得税（会导致“所得税费用-当期所得税费用”增加25万元），但未来这25万元在发生损失的时候是真正可以抵扣的，即未来在计算缴纳企业所得税的时候，我可以少交25万元，所以我要把它确认为我的一项“资产”，即会计报表上还会确认一笔“递延所得税资产”/“所得税费用-递延所得税费用”

借：递延所得税资产 25万元

贷：所得税费用-递延所得税费用 25万

“所得税费用-当期所得税费用”借方增加25万元，“所得税费用-递延所得税费用”贷方增加25万元，对“所得税费用”影响金额为0，所以单单从坏账和跌价准备这些来看，在没有特殊情况下，对利润表下的“所得税费用”合计金额没有影响。

那平时做审计的时候，递延所得税资产审计底稿该怎么做呢？这里小编简单聊聊（今天先不聊递延所得税负债）。

我们先来看一下最终要做成的成果，附注中的递延所得税资产披露的东西主要如下：

其实最终任务是：主要把上面的信息填出来就行了。

递延所得税资产审计底稿在所有底稿里面一般都是最后才做的，即应收账款坏账、存货跌价准备、长投减值准备各种跌价、减值都搞完了，审定数定下来后，才开始做递延所得税资产底稿。

为方便理解，我们直接以一个简单的例子来说吧，拿应收账款坏账准备来说（其他的各种坏账准备、跌价准备原理类似的）。

假设不存在其他任何会影响递延所得资产的东西，只有应收账款坏账准备。应收账款坏账准备2017年未审数及审定数如下所示：

做2017年12月31日年报审计

2017年1月1日，应收账款坏账准备审定数100万元，对应递延所得税资产余额25万元；

2017年12月31日，应收账款坏账准备未审数350万元，对应递延所得税资产未审数为350万*25%=87.5万元。2017年12月31日，应收账款坏账准备经审计后调增50万元，审定数为400万元。

我们现在要做2017年12月31日递延所得税资产审计底稿，以确认2017年应当确认的递延所得税资产调整分录

递延所得税资产审计底稿，其实最主要的一张表就是“递延所得税资产测算表”，我们先来看最终的结果：

最终的审计调整分录为：

借：递延所得税资产 12.5万元

贷：所得税费用-递延所得税费用 12.5万元

以上是审计底稿最终做成的结果，实务中很多都这么操作的，先卡死应收账款坏账准备的余额和递延所得税资产的余额，与期初递延所得税资产的差额就是本期应当确认的递延所得税资产金额，再剔除本期财务账上已经确认的递延所得税资产金额，最终的金额就是我们审计调整的金额。

这整个过程很多人都难以理解，接下来小编用自己的方法来解释一下这整个过程，仅供参考。

2017年1月1日，应收账款坏账准备审定数100万元，对应递延所得税资产余额25万元，这个问题不大，实际上递延所得税资产余额=100万元*25%=25万元，25万元就是这么来的。

接下来对于2017年的变化，我们直接看期初期末审定数：

2017年12月31日，应收账款坏账准备400万元，较期初的100万元多了300万元，那财务账上+审计调整金额，分录合起来看，分录：

借：资产减值损失 300万元

贷：应收账款坏账准备 300万元

确认的资产减值损失300万元，在计算当期所得税的时候，税法规定不允许在所得税税前扣除。

当期所得税费用=（利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额-弥补以前年度亏损金额）*25%

所以在计算当期所得税的时候

计算的当期所得税=（利润总额+300万元-纳税调整减少额-弥补以前年度亏损金额）*25%

=利润总额*25%+300万元*25%-纳税调整减少额*25%-弥补以前年度亏损金额*25%

=利润总额*25%+75万元-纳税调整减少额*25%-弥补以前年度亏损金额*25%

即因2017年多计提的应收账款坏账准备300万元，在计算缴纳当期所得税的时候，需要多交75万元的当期所得税，在财务账面上的会体现的分录就是：

借：所得税费用-当期所得税费用 75万元

贷：应交税费-应交企业所得税 75万元

但是这75万元虽然税务局不允许在当期所得税税前扣除，但是未来如果真的发生损失的话，在未来是可以在所得税税前扣除的，所以从会计的口径来看，当期还得确认一项资产，确认我未来可以少交给税务局的钱75万元，这就是递延所得税资产：

借：递延所得税资产 75万元

贷：所得税费用-递延所得税费用 75万元

整个过程实际上就这3笔分录，最终导致递延所得税资产结果如下：

期初金额：100万*25%=25万元

本期增加：75万元

期末金额：等于期初+本期增加金额=25万+75万=100万元

2017年与递延所得税资产相关的需要做的分录即本期增加的75万元对应的分录，即：

借：递延所得税资产 75万元

贷：所得税费用-递延所得税费用 75万元

这个是顺着来分析的，但是做底稿的时候数据是“逆”着来的，可以看到最上面的底稿，我们卡死应收账款坏账准备的期末余额400万元，这400万元实际上就是可抵扣暂时性差异，算出递延所得税资产的期末应有余额为400*25%=100万元（跟上方分析得出的期末余额一致），再根据期初的递延所得税资产的金额25万元，确认本期应当确认的递延所得税资产金额合计为100万-25万=75万元。

由于被审计单位财务账上期初递延所得税资产为25万元，期末未审数为87.5万元，说明被审计单位2017年当期做了87.5万元-25万元=62.5万元的递延所得税资产进去了

借：递延所得税资产 62.5万元

贷：所得税费用-递延所得税费用 62.5万元

总共要做75万元的递延所得税资产，被审计单位已经做了62.5万元，剩下的要补做75万元-62.5万元=12.5万元的递延所得税资产，跟我们最前面的审计底稿里面审计调整分录的12.5万元一致。

以上就是应收账款坏账准备涉及的递延所得税资产的分析过程，如果当期期末应收账款坏账准备比期初的少，思路是一样的，这里就不再进行介绍了

以上仅是应收账款涉及的递延的介绍，实务中遇到的问题比上面所说的复杂得多，实务中可能会出现各种各样的特殊情况：被审计单位所得税税率发生变化（如变为高新技术企业，税率由原先的25%变为15%）；被审计单位连年亏损，预期未来没有足够的应纳税所得额用以抵扣产生可抵扣暂时性差异；被审计单位对递延所得税账务处理错误，导致资产负债表期初或期末递延所得税资产（或递延所得税负债）本身与各种坏账、跌价等的余额计算出的递延不勾稽；可供出售金融资产公允价值变动还涉及到“其他综合收益”；政府补助也可能涉及到递延等等……

不过，先不用管那么多，只有基本原理、基础的东西拿先掌握并搞明白了，后面才能处理其他更加复杂、特殊的情况