暂估入账所得税处理
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一、研发补助资金的会计处理。来自政府的研发补助资金均属于政府补助范畴。根据《企业会计准则第16号——政府补助》(财会〔2017〕15号)规定,政府补助有两种会计处理方法:总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时,将其全额一次或分次确认为收益,而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。
政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助:与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助;与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值(即总额法)或确认为递延收益(即即净额法)。与资产相关的政府补助确认为递延收益的,应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。与收益相关的政府补助,应当分情况按照以下规定进行会计处理:1.用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本;2.用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益或冲减相关成本。
企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的,应增设“6117 其他收益”科目进行核算。对于总额法下与日常活动相关的政府补助,企业在实际收到或应收时,或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入收益时,借记“银行存款”、“其他应收款”、“递延收益”等科目,贷记“其他收益”科目。期末,应将本科目余额转入“本年利润”科目,本科目结转后应无余额。如果企业先取得与资产相关的政府补助,再确认所购建的长期资产,总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益;净额法下应当在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值。如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助,总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益;净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值,并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。
举例:某公司2022年收到财政拨入的研发补助资金300万元,其中专门用于研发人员的补贴50万元,2021年12月采购专业设备价值120万元,财政补助资金60万元,剩余的190万作为本年度研发补贴。
实际收到政府专项补助时:
借:银行存款 300万元
贷:递延收益 300万元
(一)总额法下的会计核算
总额法下,用于研发人员费用(工资奖金等)如果是用于弥补之前已经实际发生且费用化或资本化的研发人工费用,在总额法下不需要冲减已经发生的费用或资产(无形资产)成本,只需要确认补贴金额并转入“其他收益”:
借:递延收益 50万元
贷:其他收益 50万元
如果是用于取得补贴后的研发项目,在总额法下,无论是费用化支出还是资本化支出,也是不需要冲减发生的研发支出中的人工费用,也只是确认金额后结转入“其他收益”。
借:研发支出-费用化支出50万元
贷:银行存款等50万元
同时确认“其他收益”:
借:递延收益 50万元
贷:其他收益 50万元
说明:金额可能并不是一次性发生,有可能是多次发生,累计至50万元。
政府补助购置60万元的设备,企业只要购置的设备金额大于或等于60万元,就满足了补贴文件的要求。
(1)购进(假设不含税120万元)
借:固定资产 120万元
应交税费-应交增值税(进项税额) 15.6万元(120×13%)
贷:银行存款等 135.6万元
(2)折旧(假设折旧年限5年)
每月折旧额=120/(5×12)=2万元
借:研发支出 2万元
贷:累计折旧 2万元
(3)结转政府补助
借:递延收益 1万元
贷:其他收益 1万元
3.其余部分
政府补助了300万元,只对其中110万元的资金使用有要求,其余部分作为政府奖励性质:
借:递延收益 190万元
贷:其他收益 190万元
(二)净额法下的会计核算
1.用于研发人员费用(工资奖金等)用于弥补已经发生的研发项目,且已经费用化的,如果已经跨年度的即使在净额法下也不需要去追溯调整(冲减)以前年度的研发费用,直接转入“其他收益”,与总额法一致。如果弥补已经费用化的,但是还没有跨年度的,就需要直接冲减研发支出。
借:递延收益 50万元
贷:研发支出-费用化支出 50万元
如果弥补已经资本化的,应直接冲减资产的账面价值:
借:递延收益 50万元
贷:无形资产/研发支出-资本化支出 50万元
2.购进研发设备(假设不含税120万元)
借:固定资产 120万元
应交税费-应交增值税(进项税额) 15.6万元(120×13%)
贷:银行存款等 135.6万元
同时,冲减固定资产账面价值:
借:递延收益 60万元
贷:固定资产 60万元
然后,固定资产折旧按照冲减后的余额计提折旧,且不再需要确认“其他收益”,每月计提折旧:
借:研发支出 1万元
贷:累计折旧 1万元
3.其余部分冲减相关成本费用
借:递延收益190万元
贷:研发支出190万元
二、研发补助资金的企业所得税处理。按照企业所得税规定,企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的财政补贴如符合以下三个条件,可将其作为企业所得税不征税收入处理:一是企业可以提供规定资金专项用途的资金发放文件;二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。但从节约税收成本的角度,研发补助资金即使符合作为不征税收入三个条件,建议不考虑作为不征税收入处理,原因是:一是若作为不征税收入,则相应费用支出不得税前扣除。所以,从某个角度来说,不征税收入并不属于税收优惠。其次,财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额。也就是说,财政补助有利得的部分,最终还是逃避不了企业所得税。其三,如果研发补助资金作为不征税收入,相应研发发生的研发支出不能享受加计扣除,特别是现阶段,加大了研发费用加计扣除比例,选择不征税收入将更是得不偿失。
三、税会差异。《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)第一条规定:(1)企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。(2)对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。即除了符合不征税收入条件并选择作为不征税收入这一特殊情况外,一律应当作为应税收入,按照收付实现制,在收到补助的时点确认企业所得税收入。根据《企业所得税法实施条例》第二十八条规定,不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
以上述为例,如果取得的政府补助选择作为征税收入,当年一性性收到政府补助资金300万元,应在当年一次性确认应税收入300万元,按照总额法,会计仅确认“其他收益”金额是252(50+1*12+190)万元,故本年度企业所得税申报时应调增应纳税所得额48万元;如果政府补助选择作为不征税收入:应在当年一次性确认应税收入300万元,同时确认不征税收入300万元,全额法下费用调减252万元。根据是否作为不征税收入,分别在《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)和《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)中进行纳税调整。
作者简介:中汇十堰税务师事务所 钟 燕 :律师、注册会计师、注册税务师、资产评估师
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