无偿划转所得税处理

近年来，随着国资国企改革工作的不断深入，出于资源有效配置、国企竞争力提升的目的，从中央到地方都在开展国资国企整合重组。尤其是地方，为提升市场化运作水平，增强投融资能力，地方政府、国资监管部门积极开展对管辖下国资国企和相关资源进行专业化整合重组工作。

整合重组离不开国有资产资源的划转。一是国有股权的整合划转，主要是将区域内业务相同或相似的国有企业合并同类项，将股权无偿集中划转到指定国资平台公司，避免恶性竞争，最大限度地发挥规模经济与协同互补效应；二是国有资产的整合划转，为提升国资平台公司市场化运作能力，将区域内或同一集团内其他国资平台公司经营性和准经营性资产资源无偿划转到指定平台公司名下。

上述国有资产资源整合重组因涉及资产所有权的转移，尤其是企业之间的资产划转，需要考虑流转税、所得税和财产行为税的合规处理。本文通过查阅和引用近年来相关税收法律法规、条例、办法和司法实践，拟对围绕国资国企整合过程中国有资产资源（包括股权）无偿划转涉及到的税务问题进行探析。

一、国有资产(股权)无偿划转的定义

2005年8月29日，国务院国资委发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权〔2005〕239号)，该办法第二条明确规定："本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。"2009年《工作指引》又将国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司、中央企业及其子企业也纳入了规范适用范围。此外，办法第二十一条规定："企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。"

由此可见，企业国有产权无偿划转是将国有资产资源、股权、经营权等资产所有权在不同国有产权主体之间的无偿转移，划转方式主要包括实物资产直接转移、股权划转、所有者权益调整等。

二、国有资产无偿划转涉及的流转税——增值税

1. 一般规定

财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法（2016）》第十四条将单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产的行为视同销售（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外），纳入增值税的缴税范围。

也就是说，国有企业之间无偿划转不动产和无形资产的行为是需要缴纳增值税的，相关销售额由主管税务机关根据划转资产近期市场成交价、同类资产近期成交价或以成本利润率为基础组成计税价格确定。

2. 特别规定

一是以资产重组的方式对国有资产划转。

《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）明确规定，以合并、分立、出售、置换的方式进行资产重组，资产连同债务和劳动力一并转让给其他单位或个人的，不属于增值税的征税范围。同时财税〔2016〕36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》将上述资产重组行为定义为“不征收增值税项目”第5个子项目。

对于县级以上人民政府及其有关部门将国有资产作为股权投资划入企业的行为是否属于增值税征税范围，参考所得税相关规定，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）明确上述行为为政府投资行为，不确认收入。且政府机构部门不是增值税纳税义务人，所以不需要缴纳增值税。

二是采取股权划转的方式。

增值税的课税行为不包括股权转让，股权转让不征收增值税。具体操作中，如果拟划转非股权类国有资产，可通过划转该资产所属企业的股权来操作。

3. 增值税相关法规整理

（1）财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法（2016）》

相关内容：第十四条，“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”；第四十四条，“纳税人……发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）”。

（2）《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）

相关内容：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

（3）《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

相关内容：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

（4）《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

相关内容：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。

三、国有资产无偿划转涉及的所得税——企业所得税

1. 一般规定

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）相关规定，资产划转改变了资产所有权属，视同销售确定收入，属于所得税应税范围，按照划转资产的公允价值确定销售收入。

2. 特别规定

一是企业接受政府划入的国有资产。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，县级以上政府或有关部门将国有资产以股权投资的方式划转到企业，属于政府的投资行为，企业接受投资而无需确认收入。

县级以上政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。

也就是说，县级以上政府以注资或指定用途的方式向企业无偿划转资产的行为不需要缴纳所得税，除上述情形外，应按政府确定的接收价值或资产的公允价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。

二是企业间的资产划转特殊性税务处理。

为促进企业并购重组，降低重组过程中的税务成本，财政部、国家税务总局发布了财税〔2014〕109号文以及配套文件《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（税总2015年第40号公告），规定了国有资产(股权)无偿划转的特殊性税务处理方法。采用特殊性税务处理时，划出方企业和划入方企业均不确认所得，以被划转股权或资产的原账面净值确定划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，享受递延纳税优惠政策。

适用无偿划转特殊性税务处理的前提条件

(1)有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

(2)股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；

(3)划转后连续12个月内交易双方的股权架构不能改变；

(4)划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

也就是说，只要符合上述特定条件，资产划入方与划出方企业均不确认所得，划入方按照计税基础延续原则，以被划转股权或资产的原计税基础确认计税基础和计算折旧。

3. 所得税相关法规整理

（1）《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）

相关内容：第二条，“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（2）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）

相关内容：县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

（3）《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）

相关内容：第三条，“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理……”。

四、国有资产无偿划转涉及的财产行为税

（一）土地增值税

1. 一般规定

《土地增值税暂行条例》规定有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为属于应税行为，从这个层面理解国有资产无偿划转不属于土地增值税的应税行为。但是，《土地增值税暂行条例实施细则》明确，有偿转让是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不包括继承、赠与方式无偿转让的行为。而《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）又没有将无偿划转行为纳入到赠与方式无偿转让房地产的行为的解释范围，所以国有资产无偿划转是否征收土地增值税存在较大争议，需要在实践中与主管税务部门沟通确定。

但是从过往税收实践案例看，集团内部公司之间的房地产资产的无偿划转，无论是子公司上划至母公司，还是子公司之间的划转，均被税务局认可不征或免征土地增值税。比如，2017年8月，扬州美特粉末冶金有限公司拥有的建设用地使用权、房屋所有权无偿划转至母公司扬州海昌新材股份有限公司，因土地使用权转让系按照土地账面价值确定，无增值额，且转让方没有取得收入，所以本次转让无需缴纳土地增值税。2020年9月，经国资监管单位批准，中国航发动力控制股份有限公司名下全资子公司中国航发西安动力控制科技有限公司将名下2宗国有土地使用权、4项房产无偿划转至另一家全资子公司西安西控航空苑商贸有限公司，相关税务主管部门出具了土地增值税免税证明，本次土地使用权过户免征土地增值税。

2. 特别规定

财税[2018]57号文规定，单位和个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产投资、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税；《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）规定，在企业改制重组过程中涉及到的国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物权属转移暂不征收土地增值税。执行期限是2021年1月1日起至2023年12月31日。

也就是说，为了规避房地产资产无偿划转是否为应税行为的争议，建议采用企业整合重组的形式开展资产无偿划转的工作。

3. 土地增值税相关法规整理

（1）《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令〔2011〕第588号）

相关内容：第二条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”

（2）《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）

相关内容：第二条“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”

（3）《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）

相关内容：对企业在改制重组过程中涉及的土地增值税优惠政策予以明确，执行期限是2018年1月1日起至2020年12月31日。

（4）《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）

相关内容：对企业在改制重组过程中涉及的土地增值税优惠政策予以明确。执行期限是2021年1月1日起至2023年12月31日。

（二）契税

1. 一般规定

《契税法》（主席令第52号）规定境内转移土地、房屋权属，接受的单位或个人为契税的纳税义务人。同时明确，赠与、投资入股、划转房屋和土地使用权的行为属于应税行为。

也就是说，从契税法的一般规定来看，国有资产无偿划转是需要缴纳契税的。

2. 特别规定

《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）以及《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）文件都规定，对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，以及同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

为支持国民经济和社会发展，自2015年起，财政部和国家税务总局持续出台支持企业事业单位改制重组的通知，对接受县级以上政府或部门无偿划转的以及同一投资主体内部企业之间划转的国有土地、房屋权属的行为，免征有关契税。每一轮的支持政策有效期为3年，最新的政策（财政部 税务总局公告2021年第17号文）有效期延续到2023年底。

3. 契税相关法规整理

（1）《中华人民共和国契税法》（主席令第52号）

相关内容：第二条“本法所称转移土地、房屋权属，是指下列行为：（一）土地使用权出让；（二）土地使用权转让，包括出售、赠与、互换；（三）房屋买卖、赠与、互换。”

“以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照本法规定征收契税。”

（2）《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）

相关内容：对企业、事业单位改制重组涉及的契税税收优惠政策予以延续，执行期限是2021年1月1日起至2023年12月31日。

（三）印花税

1. 一般规定

根据《印花税法》（主席令第89号）规定，房屋建筑物、土地使用权、股权、商标专利权等所有权转让书据属于《印花税税目税率表》中的“产权转移书据”，纳入印花税征收范围。

2. 特殊税务处理

根据《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税有关审批事项的通知》（2018修订），对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有（含国有控股）企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税。

3. 印花税相关法规整理

（1）《中华人民共和国印花税法》（主席令第89号）

相关内容：第一条“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。”第二条“本法所称应税凭证，是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。”

（2）《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税有关审批事项的通知》（2018修订）

相关内容：“对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有（含国有控股）企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税。”

本文关于国有资产（股权）无偿划转涉税分析部分的内容，仅为对目前税收政策的梳理、浅析，不构成客观专业意见，具体涉税处理需要与当地税务部门进行沟通确认。

作者：方达咨询

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