所得税31号文解读

一、判定标准

　　企业所得税上的小型微利企业，是用资产总额、从业人数和税收指标综合衡量企业的“型”和“利”的，与其他小微企业的标准有所不同。

　　《企业所得税法实施条例》第九十二条规定，符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　1.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元;

　　2.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。

　　需注意的是，目前上述判定小型微利企业的标准自2019年开始进行了较大幅度调整。现行判定小型微利企业的标准是，年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元。

　　二、政策内容

　　小型微利企业所得税优惠综合运用了两种形式，一是税率式减免，二是税基式减免。

　　1.税率式减免。

　　《企业所得税法》第二十八条第一款规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

　　2.税基式减免。

　　《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》(公告2022年第13号)和《财政部 税务总局关于小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(公告2023年第6号)规定，自2023年1月1日至2024年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　从上述规定看，小型微利企业所得税的税率式减免和税基式减免两种优惠形式可以叠加适用。叠加后的效果是，小型微利企业计算应纳税额的实际税率相当于5%。

　　需要注意的是，除了上述两类仅针对小型微利企业规定的企业所得税税收优惠外，小型微利企业有其他如加计扣除、技术转让、加速折旧等企业所得税优惠项目的依然可以叠加享受。

　　三、深度分析

　　(一)小型微利企业和小微企业两个概念如何理解?

　　小型微利企业与小微企业相比虽然多了两个字，但二者所代表的含义却大不相同。“小微企业”是一个习惯性的称谓，一般是对经营规模和利润额较小的市场主体的统称。从税收角度看，一般是指增值税中的“小规模纳税人”、企业所得税中的“小型微利企业”以及《中小企业划型标准规定》中的“小型企业、微型企业”。

　　1.小规模纳税人。按照《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令2017年第43号)规定，增值税中的小规模纳税人是指年应征增值税销售额500万元及以下且未登记为一般纳税人的增值税纳税人。

　　2.小型企业、微型企业。按照《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号印发)规定，依据企业的从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点，将中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，“小型、微型企业”即指其中的两类企业。

　　3.小型微利企业。小型微利企业是指企业所得税中的一类特定纳税人，准确说就是应纳税所得额、从业人数、资产总额三个指标符合规定的居民企业。

　　综上，小型微利企业包含在小微企业当中，若想要享受小微企业在所得税方面的优惠，需要满足“小型”和“微利”两个条件。

　　(二)小型微利企业所得税税基式减免如何演进?

　　从2010年开始，对小型微利企业在减按20%的税率计算缴纳企业所得税的基础上，对一定数额的年应纳税所得额按一定比例减计，然后减按20%的税率计算应纳税额。小型微利企业税基式减免演进过程见下表：

小型微利企业税基式减免演进一览表

　　注：1.从《财政部 税务总局关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2017〕43号)开始，应纳税所得额的标准突破了《企业所得税法实施条例》的规定;从《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)开始，从业人数、资产总额、应纳税所得额标准均发生了较大变化。

　　2.优惠期重叠的，自新优惠期开始执行新文件规定的政策。

　　(三)符合条件的小型微利企业判断标准如何掌握?

　　小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等条件的企业。适用此次企业所得税优惠政策的小型微利企业判定标准，与《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定的标准相同，但与《企业所得税法实施条例》第九十二条规定的标准相比，发生了较大变化。理解小型微利企业判定标准注意把握以下几点：

　　1.符合条件的小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的居民企业。因此，仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不能判定为小型微利企业。

　　2.必须是从事国家非限制和禁止行业的居民企业。具体可通过《产业结构调整指导目录(2019年本)》规定的限制类、淘汰类产业和《外商投资产业指导目录(2017年修订)》规定的限制、禁止外商投资的产业加以判断。

　　3.从业人数包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。由于劳务派遣人员计入用人单位的从业人数，所以，劳务派遣公司可不再将劳务派出人员重复计入本公司的从业人数来判断是否符合小型微利企业条件。

　　4.居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。因此，企业设立不具有法人资格分支机构(分公司)的，应当先汇总计算总机构(总公司)及其各分支机构的从业人数、资产总额、年度应纳税所得额，再依据各指标的合计数判断是否符合小型微利企业条件。

　　5.现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。因此，视同独立纳税人缴纳企业所得税的分支机构(分公司)由于不符合汇总缴纳企业所得税的要求，不能判定为小型微利企业，也就不能享受小型微利企业所得税优惠政策。

　　(四)采取核定征收方式的企业，可否享受小型微利企业所得税优惠政策?

　　小型微利企业无论按查账征收方式还是核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受小型微利企业所得税优惠政策。也就是说，符合条件的小型微利企业，无论采取什么方式征收企业所得税均可享受小型微利企业所得税优惠政策。

　　1.根据《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)〉的公告》(总局公告2021年第3号)规定，采用查账征收方式缴纳企业所得税的企业月度、季度预缴企业所得税时应使用《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》。

　　2.根据《国家税务总局关于修订〈中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类，2018年版)〉等报表的公告》(总局公告2020年第12号)规定，采用核定征收方式缴纳企业所得税的企业季度、月份预缴企业所得税时应使用《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴和年度纳税申报表(B类，2018年版)》(2020年修订)。

　　(五)企业享受小型微利企业所得税优惠政策，如何办理?

　　《企业所得税优惠政策事项办理办法》(总局公告2018年第23号印发)规定，企业享受企业所得税优惠事项全部采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。小型微利企业在预缴和汇算清缴企业所得税时均可享受优惠政策，享受政策时无需备案和审批，通过填写企业所得税纳税申报表相关栏次即可享受。纳税人应准确填报基础信息，包括从业人数、资产总额、年度应纳税所得额、国家限制或禁止行业等，信息系统将为小型微利企业智能预填优惠项目、自动计算减免税额。

(六)企业预缴企业所得税时，如何判断是否符合小型微利企业所得税优惠政策条件?

　　预缴企业所得税时，居民企业从事国家非限制和禁止行业，可直接按当年度截至本期末的资产总额、从业人数、应纳税所得额等情况判断是否为小型微利企业。其中，资产总额、从业人数指标按照相关政策标准中“全年季度平均值”的计算公式，计算截至本期末的季度平均值。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　实务中具体判断方法为：资产总额、从业人数指标按照上述“全年季度平均值”的计算公式，计算截至本期末的季度平均值;年应纳税所得额指标按截至本期末不超过300万元的标准判断。

　　【案例1】甲企业2020年成立，从事国家非限制和禁止行业，2023年各季度的资产总额、从业人数以及累计应纳税所得额情况如下表所示：

　　解析：甲企业在预缴2023年度企业所得税时，判断是否符合小型微利企业条件的具体过程如下表所示(单位;万元)：

　　综上，甲企业预缴第1季度企业所得税时，可以享受小型微利企业所得税优惠政策;预缴第2、3、4季度企业所得税时，不能享受小型微利企业所得税优惠政策。从全年看，甲企业不属于小型微利企业。

　　【案例2】乙企业2023年5月成立，从事国家非限制和禁止行业，2023年各季度的资产总额、从业人数以及累计应纳税所得额情况如下表所示：

　　解析：乙企业在预缴2023年度企业所得税时，判断是否符合小型微利企业条件的具体过程如下表所示(单位：万元)：

　　综上，乙企业预缴第2、4季度企业所得税时，可以享受小型微利企业所得税优惠政策;预缴第3季度企业所得税时，不能享受小型微利企业所得税优惠政策。从全年看，乙企业属于小型微利企业。

　　(七)企业预缴企业所得税时，如何计算小型微利企业减免税额?

　　现行政策规定，对年应纳税所得额低于300万元(含300万元)的小型微利企业，其所得减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　原不符合小型微利企业条件的企业，在年度中间预缴企业所得税时，按照相关政策标准判断符合小型微利企业条件的，应按照截至本期预缴申报所属期末的累计情况，计算减免税额。当年度此前期间如因不符合小型微利企业条件而多预缴的企业所得税税款，可在以后季度应预缴的企业所得税税款中抵减。

　　【案例3】丙企业2023年第1季度不符合小型微利企业条件，第2季度和第3季度符合小型微利企业条件，第1季度至第3季度预缴企业所得税时，相应的累计应纳税所得额分别为20万元、100万元、200万元。

　　解析：丙企业在预缴2023年第1季度至第3季度企业所得税时，实际应纳所得税额和减免税额的计算过程如下表所示(单位：万元)：

　　综上，丙企业预缴2023年第1、2、3季度企业所得税时，分别减免企业所得税0元、20万元、40万元，分别缴纳企业所得税5万元、0元、5万元。丙企业全年合计预缴10万元，减免40万元。

　　(八)月度申报的企业年度中间判断符合小型微利企业，如何适用小型微利企业所得税优惠政策?

　　《国家税务总局关于合理简并纳税人申报缴税次数的公告》(总局公告2016年第6号)规定，自2016年4月开始，小型微利企业统一实行按季度预缴企业所得税。因此，按月度预缴企业所得税的企业，在年度中间4月、7月、10月的纳税申报期进行预缴申报时，如果按照规定判断为小型微利企业的，其纳税期限将统一调整为按季度预缴。同时，为了避免年度内频繁调整纳税期限，一经调整为按季度预缴，当年度内不再变更。也就是说，在某个季度初发现自己当年符合小型微利企业条件的，就可以调整为按季申报。

　　(九)预缴时享受了小型微利企业所得税优惠政策，但年度汇算清缴时不符合小型微利企业条件，应如何处理?

　　企业预缴企业所得税时享受了小型微利企业所得税优惠政策，但在汇算清缴时发现不符合相关政策标准的，应当按照规定补缴企业所得税税款。如果小型微利企业符合享受优惠政策条件，但预缴时未享受的，在年度汇算清缴时可一并计算减免税额享受小型微利企业所得税优惠政策。