即期所得税负债

【真题·2018年综合题】

甲公司适用的企业所得税税率为25%,经当地税务机关批准，甲公司自20×1年2月取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,享受“三免三减半”的税收优惠政策，即20×1年至20×3年免交企业所得税，20×4年至20×6年减半，按照12.5%的税率交纳企业所得税。甲公司20×3年至20×7年有关会计处理与税收处理不一致的交易或事项如下：

（1）20×2年12月10日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的行政管理用A设备，成本6 000万元，该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用5年，预计无净残值。税法规定，固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的A设备预计使用年限及净残值与会计规定相同。

（2）甲公司拥有一栋五层高的B楼房，用于本公司行政管理部门办公。迁往新建的办公楼后，甲公司20×7年1月1日与乙公司签订租赁协议，将B楼房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，租赁期为3年，租赁期开始日为20×7年1月1日，年租金为240万元，于每月末分期支付。B楼房转换为投资性房地产前采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，预计无净残值；转换为投资性房地产后采用公允价值模式进行后续计量。转换日，B楼房原价为800万元，已计提折旧为400万元，公允价值为1 300万元。20×7年12月31日，B楼房的公允价值为1 500万元。税法规定，企业的各项资产以历史成本为基础计量；固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。

假定税法规定的B楼房使用年限及净残值与其转换为投资性房地产前的会计规定相同

（3）20×7年7月1日，甲公司以1 000万元的价格购入国家同日发行的国债，款项已用银行存款支付。该债券的面值为1 000万元，期限为3年，年利率为5%（与实际利率相同），利息于每年6月30日支付，本金到期一次付清。甲公司根据其管理该国债的业务模式和该国债的合同现金流量特征，将购入的国债分类为以摊余成本计量的金融资产。税法规定，国债利息收入免交企业所得税。

（4）20×7年9月3日，甲公司向符合税法规定条件的公益性社团捐献现金600万元。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分准许扣除。

其他资料如下：

第一，20×7年度，甲公司实现利润总额4 500万元。

第二，20×3年初，甲公司递延所得税资产和递延所得税负债无余额，无未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的可抵扣亏损，除上面所述外，甲公司20×3年至20×7年无其他会计处理与税收处理不一致的交易或事项。

第三，20×3年至20×7年各年末，甲公司均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

第四，不考虑除所得税以外的其他税费及其他因素。

要求：

（1）根据资料（1），分别计算，甲公司20×3年至20×7年各年A设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。

（2）根据资料（2），编制甲公司20×7年与B楼房转换为投资性房地产及其后续公允价值变动相关的会计分录。

（3）根据资料（3），编制甲公司20×7年与购入国债及确认利息相关的会计分录。

（4）根据上述资料，计算甲公司20×3年至20×6年各年末的递延所得税资产或负债余额。

（5）根据上述资料，计算甲公司20×7年的应交所得税和所得税费用,以及20×7年末递延所得税资产或负债余额，并编制相关会计分录。

【答案】

20×3年A设备应计提的折旧=6000×5/15=2000（万元）

20×4年A设备应计提的折旧=6000×4/15=1600（万元）

20×5年A设备应计提的折旧=6000×3/15=1200（万元）

20×6年A设备应计提的折旧=6000×2/15=800（万元）

20×7年A设备应计提的折旧=6000×1/15=400（万元）

（2）

借：投资性房地产——成本　 1 300

　　累计折旧　　 400

　贷：固定资产　　　 800

　　　其他综合收益　　 900

借：投资性房地产——公允价值变动　 200（1 500-1 300）

　贷：公允价值变动损益　　 200

（3）

借：债权投资　　 1 000

　贷：银行存款　 1 000

借：应收利息　　　25（1 000×5%/2）

　贷：投资收益　　25

（4）

20×3年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+400×25%=150（万元）

20×4年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+800×25%=250（万元）

20×5年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+800×25%=250（万元）

20×6年末的递延所得税资产余额=800×25%=200（万元）

（5）甲公司20×7年的应交所得税=[4 500-转回固定资产的可抵扣暂时性差异800-投资性房地产应纳税暂时性差异（200+800/50）-国债利息免税25+公益性捐赠支出超过限额部分（600-4 500×12%）]×25%=879.75（万元）；

甲公司20×7年的递延所得税费用=投资性房地产确认的递延所得税负债（200+800/50）×25%+固定资产转回的递延所得税资产800×25%=254（万元）；

甲公司20×7年的所得税费用=879.75+254=1 133.75（万元），

20×7年末递延所得税负债余额=900×25%+（200+800/50）×25%=279（万元）。

借：所得税费用　　1 133.75

　贷：应交税费——应交所得税　879.75

　　　递延所得税负债　　　54

　　　递延所得税资产　　　 200

借：其他综合收益　225（900×25%）

　贷：递延所得税负债　　 225

【真题·2017年综合题】

甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为上市公司，该公司2×16年发生的有关交易或事项如下：

其他有关资料：

第一，本题中不考虑除所得税外其他相关税费的影响。甲公司适用的所得税税率为25%，假定甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

第二，甲公司以人民币为记账本位币，外币业务采用业务发生时的即期汇率折算。

要求：

就甲公司2×16年发生的有关交易或事项，分别说明其应当进行的会计处理并说明理由；分别说明有关交易或事项是否产生资产、负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，是否应确认相关递延所得税，并分别编制与有关交易或事项相关的会计分录。

（1）1月2日，甲公司在天猫开设的专营店上线运行，推出一项新的销售政策，凡在1月10日之前登录甲公司专营店并注册为会员的消费者，只须支付500元会员费，即可享受在未来两年内在该公司专营店购物全部7折的优惠，该会员费不退且会员资格不可转让，1月2日至10日，该政策共吸引30万名消费者成为甲公司天猫专营店会员，有关消费者在申请加入成为会员时已全额支付会员费。

由于甲公司在天猫开设的专营店刚刚开始运营，甲公司无法预计消费者的消费习惯及未来两年可能的消费金额，税法规定，计算所得税时按照会计准则规定确认收入的时点作为计税时点。

【答案】

交易事项（1）：

甲公司对于收取的会员费在收取时点应当作为合同负债处理，在两年内逐期摊销计入收入。

理由：该款项虽然不退，但其赋予了消费者在未来两年内消费打七折的权利，甲公司负有在未来两年内履行该承诺的义务，且由于甲公司无法有效估计消费者的消费习惯和金额，可以按照时间分期摊销计入损益。

借：银行存款　　15 000（30×500）

　贷：合同负债　　　15 000

2×16年年末：

借：合同负债　　 7 500

　贷：其他业务收入　 7 500

该交易的会计处理与税法处理相同，不产生暂时性差异。

（2）2月20日，甲公司闲置资金3 000万美元用于购买某银行发售的外汇理财产品，理财产品合同规定：该理财产品存续期为364天，预期年化收益率为3%，不保证本金及收益，持有期间内每月1日可开放赎回。甲公司计划将该投资持有至到期。当日，美元对人民币的汇率为1美元=6.50元人民币。

2×16年12月31日，根据银行发布的理财产品价值信息，甲公司持有的美元理财产品价值为3 100万美元，当日美元对人民币的汇率为1美元=6.70元人民币。

税法规定，对于外币交易的折算采用交易发生时的即期汇率，但对于公允价值计量的金融资产，持有期间内的公允价值变动不计入应纳税所得额。

【答案】

交易事项（2）：

①甲公司应将购买的外汇理财产品作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，入账价值=3 000×6.50=19 500（万元人民币）。期末确认公允价值变动及汇率变动=3 100×6.7-3 000×6.5=1 270（万元人民币），计入公允价值变动损益。

理由：该理财产品在特定日期产生的合同现金流量不是对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，因此不能通过合同现金流量测试。

②2×16年12月31日，该金融资产的账面价值=3 100×6.7=20 770（万元人民币）；

计税基础=3 000×6.50=19 500（万元人民币）；

资产账面价值大于计税基础，确认应纳税暂时性差异1 270万元人民币，并确认递延所得税负债317.5万元人民币（1 270×25%）。

相关会计处理如下：

借：所得税费用　317.5（1 270×25%）

　贷：递延所得税负债　 317.5

（3）甲公司生产的乙产品中标参与国家专项扶持计划，该产品正常市场价值为1.2万元/台，甲公司的生产成本为0.8万元/台，按照规定，甲公司参与国家专项扶持计划后，将乙产品销售给目标消费者的价值为1万元/台，国家财政另外给予甲公司补助款0.2万元/台。

2×16年，甲公司按照该计划共销售乙产品2 000台，销售价款及国家财政补助款均已收到。

税法规定，有关政府补助收入在取得时计入应纳税所得额。

【答案】

交易事项（3）：

甲公司应将自消费者收取的2 000万元以及自国家财政取得的400万元补助款确认营业收入。

理由：400万元补助款是甲公司销售乙产品给消费者，国家代消费者支付的商品价款，不属于政府补助，构成产品销售收入的组成部分。

借：银行存款　　 2 400

　贷：主营业务收入　 2 400

借：主营业务成本　 1 600

　贷：库存商品　 1 600

该项交易的会计处理与税法处理不存在差异。

（4）9月30日，甲公司自外部购入一项正在进行中的研发项目，支付价款900万元，甲公司预计该项目前期研发已经形成一定的技术雏形，预计能够带来的经济利益流入足以补偿外购成本。甲公司组织自身研发团队在该项目基础上进一步研发，当年度共发生研发支出400万元，通过银行存款支付。甲公司判断有关支出均符合资本化条件，至2×16年末，该项目仍处于研发过程中。

税法规定，企业自行研发的项目，按照会计准则规定资本化的部分，其计税基础为资本化金额的150%，按照会计准则规定费用化的部分，当期可予税前扣除的金额为费用化金额的150%。

【答案】

交易事项（4）：

甲公司应当将外购研发项目发生的支出资本化，在该项目的基础上进一步发生的研发支出符合资本化条件的，应当计入资本化金额。

理由：外购研发项目发生的支出，符合资产确认条件的，应当确认为资产，自行研究开发项目发生的支出，应当按照会计准则规定判断是否符合资本化条件并分别处理。

借：研发支出——资本化支出　　 900

　贷：银行存款　　　 900

借：研发支出——资本化支出　　 400

　贷：银行存款　 400

该交易会计处理与税收处理存在差异，所形成的可抵扣暂时性差异为650万元[（900+400）×150%-（900+400）]，因该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且不是产生于企业合并，不确认相关的递延所得税。

【真题·2016年计算分析题改编】

甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15年发生的有关交易或事项中，会计处理与所得税处理存在差异的包括以下几项：

（1）1月1日，甲公司以3 800万元取得对乙公司20%股权，并自取得当日起向乙公司董事会派出1名董事，能够对乙公司财务和经营决策施加重大影响。取得股权时，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同，均为16 000万元。

乙公司2×15年实现净利润500万元，当年取得的作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资）2×15年年末市价相对于取得成本上升200万元。甲公司与乙公司2×15年未发生交易。

甲公司拟长期持有对乙公司的投资。税法规定，我国境内设立的居民企业间股息、红利免税。

（2）甲公司2×15年发生研发支出1 000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元。该研发形成的无形资产于2×15年7月1日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，预计净残值为零。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的150%予以税前扣除。该无形资产摊销方法、摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。

（3）甲公司2×15年利润总额为5 200万元。

其他有关资料：

本题中有关公司均为我国境内居民企业，适用的所得税税率均为25%；预计甲公司未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

甲公司2×15年年初递延所得税资产与负债的余额均为零，且不存在未确认递延所得税负债或资产的暂时性差异。

要求：

（1）根据资料（1）、资料（2），分别确定各交易或事项截至2×15年12月31日所形成资产的账面价值与计税基础，并说明是否应确认相关的递延所得税资产或负债及其理由。

（2）计算甲公司2×15年应交所得税，编制甲公司2×15年与所得税费用相关的会计分录。

【答案】

（1）事项（1）：

甲公司对乙公司长期股权投资2×15年12月31日的账面价值=3 800+ 500×20%+200×（1-25%）×20%=3 930（万元），其计税基础为3 800万元，该长期股权投资的账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，但不应确认相关递延所得税负债。

理由：在甲公司拟长期持有该投资的情况下，其账面价值与计税基础形成的暂时性差异将通过乙公司向甲公司分配现金股利或利润的方式消除，在两者适用所得税税率相同的情况下，有关利润在分回甲公司时是免税的，不产生对未来期间的所得税影响。

事项（2）：

该项无形资产2×15年12月31日的账面价值=600-600/5× 6/12=540（万元），计税基础=540×150%=810（万元），该无形资产的账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异270万元，企业不应确认相关的递延所得税资产。

理由：该差异产生于自行研究开发形成无形资产的初始入账价值与其计税基础之间。会计准则规定，有关暂时性差异在产生时（交易发生时）既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，同时亦非产生于企业合并的情况下，不应确认相关暂时性差异的所得税影响。相应地，因初始确认差异所带来的后续影响亦不应予以确认。

（2）应纳税所得额=会计利润5 200-100（长期股权投资权益法确认的投资收益）-400×50%（内部研究开发无形资产费用化加计扣除）-600/5×6/12×50%（内部研究开发形成的无形资产按照税法规定加计摊销）=4 870（万元），甲公司2×15年应交所得税金额= 4 870 ×25%=1 217.5（万元）。

会计分录：

借：所得税费用　　　1 217.50

　贷：应交税费——应交所得税　1 217.50