实行查账征收的个体工商户应纳税所得额如何计算？

2014年12月27日，国家税务总局重新发布了《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号，以下简称《计税办法》），自2015年1月1日起施行。

《计税办法》第二条规定，实行查账征收的个体工商户应当按照本办法的规定，计算并申报缴纳个人所得税。

个体工商户应纳税所得额的计算，与企业所得税应纳税所得额计算有类似之处，个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

（一）应纳税所得额的确定原则

1.权责发生制原则

《计税办法》第五条规定，个体工商户应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期收入和费用。本办法和财政部、国家税务总局另有规定的除外。

2.税法优先原则

《计税办法》第六条规定，在计算应纳税所得额时，个体工商户会计处理办法与本办法和财政部、国家税务总局相关规定不一致的，应当依照本办法和财政部、国家税务总局的相关规定计算。

与企业所得税法相关规定一样，当会计处理办法与税法处理规定不一致时，计税应当以税法规定为准。

3.区分收益性支出和资本性支出原则

《计税办法》第十四条规定，个体工商户发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

前款所称支出，是指与取得收入直接相关的支出。

除税收法律法规另有规定外，个体工商户实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

（二）应纳税所得额的计算公式

1.《个人所得税法》第六条规定，经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。

2.《个人所得税法实施条例》第十五条第二款规定，取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。

3.《计税办法》第七条规定，个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

因此，应纳税所得额的计算公式为：

应纳税所得额=收入总额-成本-费用-税金-损失-其他支出-允许弥补的以前年度亏损

说明：没有综合所得的，可以减除的费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，可以视为公式中的“其他支出”。

（三）收入总额

《计税办法》第八条规定，个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动（以下简称生产经营）取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。

前款所称其他收入包括个体工商户资产溢余收入、逾期一年以上的未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（四）准予扣除的项目

　《个人所得税法》第六条第一款第三项规定，经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。

《个人所得税法实施条例》第十五条进一步明确：个人所得税法第六条第一款第三项所称成本、费用，是指生产、经营活动中发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；所称损失，是指生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

因此，计算个体工商户经营所得时，允许扣除的项目有成本、费用、税金、损失和其他支出。

1.成本

成本是指个体工商户在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

2.费用

费用是指个体工商户在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

3.税金

是指个体工商户在生产经营活动中发生的除个人所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

4.损失

损失是指个体工商户在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

个体工商户发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，参照财政部、国家税务总局有关企业资产损失税前扣除的规定扣除。

个体工商户已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入收回当期的收入。

5.其他支出

其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，个体工商户在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

（五）不得税前扣除的项目

1.《计税办法》第十五条规定，个体工商户下列支出不得扣除：

（1）个人所得税税款；

（2）税收滞纳金；

（3）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（4）不符合扣除规定的捐赠支出；

（5）赞助支出；

（6）用于个人和家庭的支出；

（7）与取得生产经营收入无关的其他支出；

（8）国家税务总局规定不准扣除的支出。

说明：《计税办法》第三十七条解释，本办法所称赞助支出，是指个体工商户发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

2.《计税办法》第十六条规定，个体工商户生产经营活动中，应当分别核算生产经营费用和个人、家庭费用。对于生产经营与个人、家庭生活混用难以分清的费用，其40%视为与生产经营有关费用，准予扣除。

按此规定，混用费用的60%就不能税前扣除。

3.《计税办法》第三十条规定，个体工商户代其从业人员或者他人负担的税款，不得税前扣除。

（六）允许弥补的以前年度亏损

1.亏损弥补最长年限不超过5年

《计税办法》第十七条：个体工商户纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的生产经营所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

2.亏损定义

《计税办法》第二十条：本办法所称亏损，是指个体工商户依照本办法规定计算的应纳税所得额小于零的数额。

（七）扣除项目及其标准

1.工资薪金支出

《计税办法》第二十一条规定，个体工商户实际支付给从业人员的、合理的工资薪金支出，准予扣除。

个体工商户业主的费用扣除标准，依照相关法律、法规和政策规定执行。个体工商户业主的工资薪金支出不得税前扣除。

2.个体工商户业主的费用扣除标准

新《个人所得税法实施条例》第十五条第二款规定，取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。

这里需要特别注意的是，新修订后的条款，在业主扣除费用时增加了一个前提，就是“没有综合所得的”，才能税前扣除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。

设置这样的前提，主要估计是避免纳税人在综合所得和经营所得方面进行双重扣除而造成税收的不公平。但是，如果严格按照本规定，可能也会造成新的税收不公平。比如，某个个体工商户业主，平时喜欢写点“豆腐块”文章，结果一年就挣了一千元左右的稿费。稿费就属于综合所得了，难道就因为他有了这个1000元的综合所得就不能减除其一年的6万元费用以及专项扣除等了？显然，这是一种新的税收不公平，希望财税部门关注到这一点。

3.保险费和住房公积金

（1）按规定缴纳的“五险一金”准予扣除

个体工商户按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为其业主和从业人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、生育保险费、工伤保险费和住房公积金，准予扣除。

这一部分是指企业承担的部分，而不是个人承担部分。

（2）补充保险限额扣除

个体工商户为从业人员缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过从业人员工资总额5%标准内的部分据实扣除；超过部分，不得扣除。

个体工商户业主本人缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，以当地（地级市）上年度社会平均工资的3倍为计算基数，分别在不超过该计算基数5%标准内的部分据实扣除；超过部分，不得扣除。

与企业所得税相比，此处没有强调“全员”都要缴纳补充保险才能扣除。

（3）商业保险分情况扣除

除个体工商户依照国家有关规定为特殊工种从业人员支付的人身安全保险费和财政部、国家税务总局规定可以扣除的其他商业保险费外，个体工商户业主本人或者为从业人员支付的商业保险费，不得扣除。

（4）财产保险准予扣除

个体工商户参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

4.合理的借款费用和利息支出准予扣除

《计税办法》第二十四条规定，个体工商户在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

《计税办法》第二十五条规定，个体工商户在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（1）向金融企业借款的利息支出；

（2）向非金融企业和个人借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

5.无需资本化的汇兑损失准予扣除

《计税办法》第二十六条规定，个体工商户在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本部分外，准予扣除。

6.三项经费限额扣除

《计税办法》第二十七条规定，个体工商户向当地工会组织拨缴的工会经费、实际发生的职工福利费支出、职工教育经费支出分别在工资薪金总额的2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。

工资薪金总额是指允许在当期税前扣除的工资薪金支出数额。

职工教育经费的实际发生数额超出规定比例当期不能扣除的数额，准予在以后纳税年度结转扣除。

个体工商户业主本人向当地工会组织缴纳的工会经费、实际发生的职工福利费支出、职工教育经费支出，以当地（地级市）上年度社会平均工资的3倍为计算基数，在本条第一款规定比例内据实扣除。

7.业务招待费按限额扣除

《计税办法》第二十八条规定，个体工商户发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

业主自申请营业执照之日起至开始生产经营之日止所发生的业务招待费，按照实际发生额的60%计入个体工商户的开办费。

8.广告费和业务宣传费按限额扣除

《计税办法》第二十九条规定，个体工商户每一纳税年度发生的与其生产经营活动直接相关的广告费和业务宣传费不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可以据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

9.规费按实际发生额扣除

《计税办法》第三十一条 个体工商户按照规定缴纳的摊位费、行政性收费、协会会费等，按实际发生数额扣除。

10.固定资产租赁费的扣除

《计税办法》第三十二条规定，个体工商户根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

11.合理劳动保护费可扣除

《计税办法》第三十四条 个体工商户发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

12.开办费可按规定扣除

《计税办法》第三十五条 个体工商户自申请营业执照之日起至开始生产经营之日止所发生符合本办法规定的费用，除为取得固定资产、无形资产的支出，以及应计入资产价值的汇兑损益、利息支出外，作为开办费，个体工商户可以选择在开始生产经营的当年一次性扣除，也可自生产经营月份起在不短于3年期限内摊销扣除，但一经选定，不得改变。

开始生产经营之日为个体工商户取得第一笔销售（营业）收入的日期。

13.公益性捐赠可按规定扣除

《计税办法》第三十六条 个体工商户通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，捐赠额不超过其应纳税所得额30％的部分可以据实扣除。

财政部、国家税务总局规定可以全额在税前扣除的捐赠支出项目，按有关规定执行。

个体工商户直接对受益人的捐赠不得扣除。

公益性社会团体的认定，按照财政部、国家税务总局、民政部有关规定执行。

14.研发费用支出和研发设备一次性扣除

《计税办法》第三十八条规定，个体工商户研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的开发费用，以及研究开发新产品、新技术而购置单台价值在10万元以下的测试仪器和试验性装置的购置费准予直接扣除；单台价值在10万元以上（含10万元）的测试仪器和试验性装置，按固定资产管理，不得在当期直接扣除。

15.混用费用的扣除

《计税办法》第十六条规定，个体工商户生产经营活动中，应当分别核算生产经营费用和个人、家庭费用。对于生产经营与个人、家庭生活混用难以分清的费用，其40%视为与生产经营有关费用，准予扣除。

（八）资产的税务处理

1.资产税务处理原则

《计税办法》尽量为个体工商户创造一个与企业法人公平竞争的所得税政策环境，尽量与企业所得税相关规定接轨作为政策设计的基本原则。因此，我们可以看到《计税办法》中规定准予扣除项目、不得税前扣除项目等都跟企业所得税相关有相似之处。

对于个体工商户资产的处理，《计税办法》第三十九条直接规定，个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

而《企业所得税法实施条例》第四节就是专门的“资产的税务处理”，因此个体工商户资产的税务处理主要是参照此处的规定。

对于企业所得税法方面规定有关资产处理的相关优惠政策，在法律法规没有明确规定的情况下是不可以随便参照适用的，比如企业所得税方面，固定资产符合税法规定的可以享受加速折旧甚至一次性扣除的优惠政策，而个体工商户的固定资产的折旧处理则不能套用。

2.资产的计价原则

参照《企业所得税法实施条例》规定，个体工商户的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

3.固定资产折旧

参照《企业所得税法》及其实施条例规定，个体工商户的固定资产折旧按如下规定处理：

（1）折旧方法及折旧起止时间

固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

（2）折旧最低年限

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

①房屋、建筑物，为20年；

②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

⑤电子设备，为3年。

4.无形资产摊销

无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。

无形资产的摊销年限不得低于10年。

作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

5.存货的处理

参照《企业所得税法》及其实施条例规定，个体工商户涉及到到存货按以下规定处理。

（1）存货的计税基础

存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

存货按照以下方法确定成本：

①通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；

②通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；

③生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

（2）存货的计算方法

使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

6.资产的视同销售问题

个体工商户也可能存在将其资产用于赠送、抵偿债务、职工奖励等行为，虽然不是销售行为，但是按照企业所得税方面的规定，已经属于视同销售的行为了，按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：

（1）用于市场推广或销售；

（2）用于交际应酬；

（3）用于职工奖励或福利；

（4）用于股息分配；

（5）用于对外捐赠；

（6）其他改变资产所有权属的用途。

按照《计税办法》规定，个体工商户如果发生了国税函[2008]828号规定的视同销售行为，一样需要进行视同销售处理。