所得税财务处理

2023年第179讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说“企业所得税会计处理”。

一、会计处理概述

1.所得税会计产生于会计收益和税法收益的差异。会计和税收因服务对象、目的不同，遵循的处理原则亦不同。

2.会计核算的目的是向会计信息使用者提供对决策有用的信息，遵从会计准则。

3.税收的目的是对企业的经营所得征税，遵从税收法规。

4.我国所得税会计采用资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异区分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

二、所得税会计一般核算程序

1．按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

2．按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

3．比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

4．就企业当期发生的交易或事项，按照税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。

5．计算当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差）确定为利润表中的所得税费用。

三、会计科目设置

企业在选择资产负债表债务法时，应设置"所得税费用""递延所得税资产""递延所得税负债""应交税费﹣﹣应交所得税"等科目。

（一）"所得税费用"科目

1."所得税费用"科目介绍

本科目核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用，按"当期所得税费用""递延所得税费用"进行明细核算。本科目属于损益类科目，期末，应将本科目的余额转入"本年利润"科目，结转后本科目无余额。

2.业务处理

（1）在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产，借记"递延所得税资产"科目，贷记本科目（递延所得税费用）、"资本公积﹣﹣其他资本公积"等科目；应予确认的递延所得税负债，借记本科目（递延所得税费用）、"资本公积﹣﹣其他资本公积"等科目，贷记"递延所得税负债"科目。

（2）资产负债表日，企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税（当期所得税费用）和递延所得税资产的应有余额小于"递延所得税资产"科目余额的差额（递延所得税费用），借记本科目，贷记"递延所得税资产""应交税费﹣﹣应交所得税"等科目；如果递延所得税资产的应有余额大于"递延所得税资产"科目余额的差额（递延所得税费用），则借记本科目、"递延所得税资产"等科目，贷记"应交税费﹣﹣应交所得税"等科目。

（3）企业应予确认的递延所得税负债的变动，应当比照上述原则调整"递延所得税负债"科目及有关科目。

（二）"递延所得税资产"科目

1."递延所得税资产"科目介绍

本科目核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。根据税法规定，可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本科目核算。本科目属于资产类科目，期末余额反映企业确认的递延所得税资产。

2.业务处理

（1）企业确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产，借记本科目，贷记"所得税费用﹣﹣递延所得税费用""资本公积﹣其他资本公积"等科目。

（2）资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税资产大于本科目余额，借记本科目，贷记"所得税费用﹣﹣递延所得税费用""资本公积﹣﹣其他资本公积"等科目；应予确认的递延所得税资产小于本科目余额的，作相反的会计分录。

（3）资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记"所得税费用﹣-递延所得税费用""资本公积﹣﹣其他资本公积"等科目，贷记本科目。

（三）"递延所得税负债"科目

1."递延所得税负债"科目介绍

本科目核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。本科目属于负债类科目，期末余额反映企业确认的递延所得税负债。

2.业务处理

（1）企业确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税负债，借记"所得税费用﹣递延所得税费用""资本公积﹣﹣其他资本公积"等科目，贷记本科目。

（2）资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税负债大于本科目余额的，借记"所得税费用﹣﹣递延所得税费用""资本公积﹣﹣其他资本公积"等科目，贷记本科目；应予确认的递延所得税负债小于本科目余额的，作相反的会计分录。

（四）"应交税费﹣﹣应交所得税"科目

1."应交税费﹣﹣应交所得税"科目介绍

企业设置的"应交税费﹣﹣应交所得税"科目，用来专门核算企业按税法规定计算应缴纳的企业所得税。本科目借方发生额反映企业实际缴纳的企业所得税税额；贷方发生额反映企业应缴的企业所得税税额；该科目贷方余额表示企业应缴而未缴的企业所得税税额；借方余额表示企业多缴应退还的企业所得税税额。

2.业务处理

企业各期根据税法计算的当期应缴纳的所得税税款，借记"所得税费用﹣﹣当期所得税费用"，贷记本科目；实际缴纳时，借记本科目，贷记"银行存款"科目。

四、资产、负债的计税基础

（一）资产的计税基础

1.介绍

（1）资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本、费用在税前列支的金额。

（2）在资产持续持有过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照《企业所得税法》规定已经税前扣除的金额后的余额。

（3）如固定资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指成本扣除按照《企业所得税法》规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额后的金额。

（4）简单说，所谓资产的计税基础本质上就是税务口径的资产价值标准。

2.公式

资产的计税基础用公式表示如下：

资产的计税基础＝未来可税前列支的金额

3.税会差异分析

（1）通常情况下，资产在取得时其入账价值（账面价值）与计税基础是相同的。

（2）后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。

（3）如存货计提减值准备、金融资产公允价值变动、固定资产折旧年限及方法与税法不同等都会造成后续计量资产的账面价值与计税基础不同。

（二）负债的计税基础

1.介绍

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间按照税法规定计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。简单说，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。

3.公式

用公式表示如下：

负债的计税基础＝负债的账面价值﹣将来负债在兑付时允许扣税的金额

4.税会差异分析

（1）通常情况下，负债的确认和偿还不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，因此其计税基础即为账面价值。

（2）但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，企业因产品质量担保计提的预计负债、企业一般作为销售费用在确认的当期从利润总额中扣除。而税法规定，对这类支出只有在实际发生时才允许税前扣除，这样因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。

（3）除了企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法的规定。比如由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准、处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

五、暂时性差异的类型

1.暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。

2.根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

3.应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在应纳税暂时性差异产生的当期，应当调减应纳税所得额并确认相关的递延所得税负债。

4.可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当调增应纳税所得额并确认相关的递延所得税资产。

5.通常情况下，资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，产生可抵扣暂时性差异。

6.需要注意的是，除了上述暂时性差异外，以下特殊项目也能产生暂时性差异：

(1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用。

(2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。较为典型的是企业发生的可以用税前利润弥补的亏损。

六、递延所得税资产、负债的确认与计量

（一）递延所得税资产的确认与计量

1.确认

（1）递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

（2）在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑企业在未来期间通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额以及以前期间产生的应纳税暂时差异在未来期间转回将增加的应纳税所得额。

2.计量

（1）确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。即递延所得税资产应以相关可抵扣暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。

（2）企业在确认了递延所得税资产后，在资产负债表日，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值；但以后期间根据新的情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应当恢复递延所得税资产的账面价值。

（二）递延所得税负债的确认与计量

1.确认

（1）递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。基于谨慎考虑，除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

（2）除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

2.计量

（1）所得税准则规定，在资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用的税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量。

（2）即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。

3.其他

（1）在我国，除享受优惠政策情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，均以现行适用税率为基础计算确定。

（2）需要注意的是，因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。

七、所得税费用的确认和计量

采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两部分组成：当期所得税和递延所得税。

（一）当期所得税

1.当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。

2.企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易和事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用的税率计算确定当期应交所得税。

3.一般情况下，应纳税所得额可在会计利润基础上，考虑会计与税收的差异，按照以下公式计算确定：

应交所得税＝应纳税所得额 x 税率

应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额﹣纳税调整减少额

(1）纳税调整增加额

①按会计准则规定，核算时不作为收益计入财务报表但在计算应纳税所得额时作为收益需要缴纳所得税。

②按会计准则规定，核算时确认为费用或损失计入财务报表但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。

(2）纳税调整减少额

①按会计准则规定，核算时作为收益计入财务报表但在计算应纳税所得额时不确认为收益。

②按会计准则规定，核算时不确认为费用或损失但在计算应纳税所得额时则允许扣减。

（二）递延所得税

1.递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。

2.即按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额。

3.简单说，就是递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。

4.递延所得税＝（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）

八、所得税费用

1.计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

2.计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益（资本公积）。