所得税会计的历史演进

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二、《事业单位会计制度（2012）》（财会【2012】22号）将长期股权投资业务纳入“长期投资”科目予以核算

与《97版制度》相比较，《事业单位会计制度（2012）》（以下简称《12版制度》）注重对资产类和负债类科目进一步按照流动性加以细化，借此来还原“资产负债表”的本来面目，借此来进一步强化对事业单位的负债核算与管理。与此相对应，《12版制度》分别设置了“短期投资”和“长期投资”科目来核算事业单位的对外投资业务，其中“短期投资”科目主要用来核算债权投资业务，股权投资业务则纳入“长期投资”科目来予以核算。

众所周知，长期股权投资和长期债券投资之间存在明显的经济和法律关系差异，尽管《12版制度》没有分别设置“长期股权投资”和“长期债券投资”科目，但还是通过在“长期投资”科目下设置“长期股权投资”和“长期债券投资”明细科目的方式来分别加以规定。

需要指出的是，《12版制度》启用“双分录”模式，增设了“非流动资产基金”科目来专门相对应地核算固定资产、无形资产、长期投资和在建工程的增、减变动。笔者认为，“双分录”模式的启用是坚持贯彻收付实现制原则的前提下，对事业单位日益市场化的运作趋势所采取的“权宜之计”，限于本文的内容，下文只对《12版制度》的长期股权投资业务的相关处理规范加以解析。

1、关于长期股权投资的初始计量规则

（1）以货币资金取得的长期股权投资

以货币资金取得的长期股权投资，应按照支付的全部价款（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）借记“长期投资—长期股权投资”，贷记“银行存款”。以货币资金取得长期股权投资后，意味着事业单位未来可动用的事业基金的数额就相应地减少了，同时在“双分录”模式下，还要相应地体现为与所增加的长期股权投资相对应的“非流动资产基金—长期投资”的增加，鉴于此，《12版制度》同时规定，按照投资成本的金额，借记“事业基金”，贷记“非流动资产基金—长期投资”。从财务制度的视角而言，尽管事业单位为了换取长期股权投资支付了货币资金，但这部分货币资金既不是用于人员经费支出，也不是用于了公用经费支出，《12版制度》并未将该情形下的货币资金的支付纳入支出范畴来予以核算。

（2）以固定资产取得的长期股权投资

依照事业单位财务制度的相应规定，《12版制度》规定：以固定资产取得的长期股权投资，应按照评估价加上相关税费作为投资成本，借记“长期投资—长期股权投资”，贷记“非流动资产基金——长期投资”，即先单方面体现为长期股权投资的增加。对于所发生的相关税费支出，则严格按照收付实现制原则，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”、“应缴税费”科目。至于固定资产的减少，则需按照投出固定资产所对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——固定资产”，按照投出固定资产应计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按照投出固定资产的原值，贷记“固定资产”科目。

由此可见，《12版制度》对长期股权投资的增加、相关税费的支付以及固定资产的减少采取了分别单方面加以账务处理的模式。

（3）以已入账无形资产取得的长期股权投资

以已入账无形资产取得的长期股权投资，该投资行为与以固定资产取得长期股权投资所体现的经济和法律关系并无根本区别，《12版制度》所规定的账务处理规则与以固定资产获取长期股权投资基本上是相同的，只不过将后者的“累计折旧”科目调整为“累计摊销”科目而已，在此不再赘述。

（4）以未入账的无形资产取得的长期股权投资

鉴于事业单位的资产所有权属性不难判定，尽管换取长期股权投资的无形资产并未入账，但所取得的长期股权投资必须确认为事业单位的资产，因此依据评估价值加上相关的税费作为长期股权投资的投资成本也就成为了《12版制度》的必然选择，即借记“长期投资——长期股权投资”，贷记“非流动资产基金—无形资产”，对于所发生的相关税费支出，自然就应体现为，借记“其他支出”，贷记“银行存款”。由于无形资产并未入账，自然就不会涉及所投出无形资产的出账问题了。

2、关于长期股权投资的后续计量规则

《12版制度》规定，长期股权投资持有期间，收到利润等投资收益时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”，贷记“其他收入—投资收益”。鉴于《12版制度》并未将“投资收益”设置为一级科目，由此我们不难判定，《12版制度》要求所有的长期股权投资一并按照成本法加以后续计量。

3、关于长期股权投资转让的账务处理规则

无论是基于事业单位的财务制度的相关规定，还是基于事业单位资产管理的相关规则以及事业单位内部控制的相关规范，事业单位转让长期股权投资时，必须报经相关主管部门审批。鉴此，《12版制度》规定，转入待处置时，按照待转让长期股权投资的账面价值，借记“待处置资产损益—处置资产价值”，贷记“长期投资——长期股权投资”。

当事业单位报经批准实际转让长期股权投资时，应按照所转让的长期股权投资对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金—长期投资”，贷记“待处置资产损益—处置资产价值”。由此不难看出，事业单位只有在报经批准后，才能将所转让的长期股权投资真正出账，并相应地借记“非流动资产基金—长期投资”，借此实现“长期投资”科目与“非流动资产基金—长期投资”的有序衔接与对应。

处置过程中取得的价款以及发生的相关税费分别计入“待处置资产损益—处置净收入”的贷方和借方。需要着重指出的是，在收付实现制核算原则下，事业单位所获取的固定资产和无形资产通常已经分别列入其获取年度的“事业支出”等支出类科目，并在获取当年年末结转到相应的结转类科目中去，其实质上意味着所获取的固定资产或无形资产最终由同级财政部门“买单”了。鉴此，事业单位财务制度规定，事业单位转让长期股权投资所得价款扣除相关税费的净收入应上缴同级国库，《12版制度》相应地要求，处置完毕时，按照处置收入扣除处置费用后的净收入，借记“待处置资产损益—处置净收入”，贷记“应缴国库款”。

需要指出的是，《12版制度》并未对处置收入扣除处置费用后的净损失情形的账务处理做出具体规定，借鉴《行政单位会计制度（2013）》的相关规定，我们有理由认为，事业单位转让长期股权投资所发生的净损失应记入“其他支出”科目的借方。

来源：会计头条APP

作者：会人会语话准则