中美所得税比较与借鉴

经营所得并入综合所得，最大技术难题是合伙企业亏损划分份额如何并入个人合伙人纳税申报表；私募股权基金能否顺利发展，谁也不能否认合伙企业所得税完善状况是一个很大影响因素。

跟不了解美国合伙企业所得税的同行，讨论国内合伙企业所得税有很大的完善空间，期望得到共鸣是不现实的。希望下面介绍的美国合伙企业所得税知识能够对国内税法完善发展起到建设性作用。

美国合伙企业所得税至少有四个特征：一是单重课税；二是自由划分；三是出资递延确认；四是分配递延确认。国内税法实践似乎只知其一，不知其三。合伙企业目标是灵活，合伙企业所得税这四个特征恰好因应了合伙企业的灵活目标。

100 历史沿革

101 美国

1913年，美国推出所得税，1939年，美国推出第一部《国内收入法典》，有关合伙企业与合伙人条款只有8节。1954年，美国推出第二部《国内收入法典》，有关合伙企业和合伙人税收规则汇集在一起，单独设立第K分章。1986年，美国推出第三部《国内收入法典》，有关合伙企业和合伙人税收规则条款序号无变化，但内容发生很多变化。合伙企业主要税收规则是在1954年完成的，1954年之后，合伙企业税法变化的主要内容是陆续加入反避税规则。

102 国内

1997年，国内推出《合伙企业法》，2000年，国务院发布国发〔2000〕16号通知，明确，“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”

200 理论基础

201 美国

合伙企业所得税规则在制定时，有的是基于导管论，有的是基于实体论，有的则兼采导管论与实体论。美国税法与理论均无“先分后税”表述。

202 国内

不知何人于何时提出了“先分后税"理论。

300 适用范围广泛

301 美国

2011年，美国共有企业户数27.7百万，其中：独资经营企业20.3，占比73.1%，S公司3.65，占比13.1%，合伙企业2.2，占比8%，C公司1.5，占比5.6%。

美国有限责任公司预设办税身份是合伙企业，绝大多数有限责任公司选择合伙企业身份报税。二人或二个以上人合伙从事营利事业，即使没有办理商事主体登记，也构成税法定义下的合伙企业，需要按合伙企业报税。

美国的不动产开发与运营、私募基金、石油天然气开采、电影制作，这些行业基本都选择合伙企业作为运营载体，美国的有限责任公司预设办税身份是合伙企业，这些情况国内读者也知之不多。

302 中国

国内合伙企业办税身份主要适用对象：一是持股平台；二是私募股权基金；三是合伙制律师事务所；四是商贸物流、物业管理、矿山等个别行业。

400 核算

401 美国

合伙企业核算基础可以选择现金收付实现制，也可以选择权责发生制。

合伙企业纳税年度可以选择公历年度，也可以选择自然年度。

税法规定了两种核算，一种是以计税基础为计量单位的核算，一种是以公允价值为计量单位的核算，前者称计税核算，后者称经济核算。

合伙企业协议若存在特殊划分约定，必须同时进行计税核算和经济核算，合伙企业协议若没有特殊划分约定，无须进行经济核算，只须进行计税核算。

402 国内

合伙企业不能选择核算基础，只能按权责发生制进行核算。

合伙企业不能选择纳税年度，合伙企业只能选择公历年度。

税法既没有要求合伙企业进行计税核算，也未要求经济核算。会计核算也找不到明确的规定。

500 出资

501 美国

按出资形式，分为现金出资、财产出资、劳务出资。

以财产向一般合伙企业出资，递延确认处理。以财产向投资性合伙企业出资，应税处理。

以劳务向合伙企业出资，取得资本权益，劳务出资合伙人按劳务公允价值确认所得，合伙企业按劳务公允价值确认费用扣除，或计入资产成本。

502 国内

以财产向合伙企业出资，应税处理。

以劳务向合伙企业出资，税收规则空白。

600 划分

601 美国

一年一划分。合伙企业纳税年度终了，经营成果或损失在合伙人之间进行划分，明确合伙人各自的所得或损失划分份额。

划分区分为经济划分和计税划分。经济划分依合伙企业协议进行，计税划分依经济划分结果和税法强行规定进行。

划分不仅明确合伙人的所得或损失划分金额，还要明确所得或损失划分份额的性质。

划分除对合伙人计税产生影响，还对合伙人外部计税基础产生影响。

602 国内

划分与分配概念没有区分出来，经济收益划分与计税收益划分概念也没有析出。

700 分配

701 美国

按分配形式，分配分为现金分配与财产分配。按分配期间，分配分为非清算分配与清算分配。

非清算分配现金，现金小于接受分配合伙人外部计税基础，接受分配合伙人不需要确认所得，外部计税基础相应调减；现金大于外部计税基础，接受分配合伙人就超过部分确认所得，外部计税基础调减至零。

清算分配现金，现金小于接受分配合伙人外部计税基础，接受分配合伙人确认损失；现金大于外部计税基础，接受分配合伙人确认所得。

非清算分配财产，财产计税基础小于接受分配合伙人外部计税基础，接受分配合伙人不确认所得，外部计税基础相应调减；财产计税基础大于接受分配合伙人外部计税基础，接受分配合伙人不确认所得，也不确认损失，该合伙人外部计税基础调减到零，分配后，该合伙人按分配前外部计税基础确认分配财产计税基础。

清算分配财产，财产计税基础小于接受分配合伙人外部计税基础，接受分配合伙人不确认所得，也不确认损失，分配后，接受分配合伙人按分配前外部计税基础确认分配财产计税基础；财产计税基础大于接受分配合伙人外部计税基础，接受分配合伙人不确认所得，也不确认损失，分配后，接受合伙人按分配前外部计税基础确认分配财产计税基础。

合伙企业分配交易性证券，若不符合税法规定的特殊情形，按分配现金进行税务处理。

合伙企业分配交易性证券，若符合税法规定特殊情形，按分配财产进行税务处理。

不论是在非清算分配下，还是在清算分配下，合伙企业分配财产都不确认所得，也不确认损失。

702 国内

合伙企业分配现金，现金超过外部计税基础部分，合伙人确认收益，性质是财产转让所得；现金小于外部计税基础部分，合伙人确认损失。

合伙企业分配财产，财产公允价值超过外部计税基础，合伙人确认收益，性质是财产转让所得；财产公允价值小于外部计税基础部分，合伙人确认损失。

合伙企业分配财产，财产公允价值超过财产计税基础，合伙企业层面确认收益，财产公允价值小于财产计税基础，合伙企业层面确认损失。

800 债务

801 美国

合伙企业债务计入合伙人外部计税基础。

合伙企业债务分为有追索权债务和无追权债务。有追索权债务按推定清算法在合伙人之间进行划分，一般情况是按合伙企业损失划分比例在合伙人之间进行划分。无追索权债务一般情况下是按合伙企业分红比例在合伙人之间进行划分。

802 国内

合伙企业债务计入合伙人外部计税基础，国内税法理论还是一个从未被讨论的崭新话题，实定税法也没有相应规则。

900 财产份额转让

901 美国

合伙人转让合伙企业权益，按实现金额与外部计税基础之间的差额确认收益或损失，性质是资本利得。

902 国内

合伙人转让财产份额，按转让收入与财产原值之间的差额确认收益或损失，性质是财产转让所得。

1000 保底回报

1001 美国

合伙人向合伙企业提供劳务或资金，收取与合伙企业净所得无关的固定回报，是保底回报。在计算合伙企业层面净所得时，保底回报允许税前扣除。合伙人取得保底回报，性质是普通所得。

1002 国内

合伙人从合伙企业取得保底回报，如工资薪金，合伙企业层面不允许税前扣除。合伙人取得保底回报，性质生产经营所得。

1100 内外计税基础失衡与恢复

1101 美国

合伙企业赎回退伙、转让合伙企业权益，会引发内外计税基础失衡，税法允许合伙企业做出选择，通过调整内部计税基础予以恢复。

1102 国内

税法没有认识到失衡对部分合伙人税收利益造成的损失，没有设置失衡恢复机制。

1200 申报与缴纳

1201 美国

合伙人自行纳税申报，自行缴纳税款，合伙企业不负责合伙人纳税申报，也不负责合伙人税款缴纳。

合伙企业不是所得税纳税主体，不进行所得税纳税申报，但需要报送涉税信息申报表，表号是1065。1065表呈报税务局同时，也呈送给合伙人。合伙人根据1065表填报各自的所得税纳税申报表。

1202 国内

合伙企业不是所得税纳税主体，税法不要求合伙企业纳税申报，也不要求合伙企业进行涉税信息申报。自然人合伙人纳税申报表由合伙企业代行申报，税款由合伙企业扣缴。法人合伙人自行申报。

结语

合伙企业所得税是美国税法运用最为广泛的办税身份，也是最难啃的税收制度。千把来字的文章篇幅显然难以把合伙企业所得税的全貌描绘出来，就是把合伙企业所得税制度构架描绘出来，也不是一件容易的事情。

合伙企业是一整套知识系统，指望一篇文章掌握合伙企业所得税原理是不现实的。英语需要一个单词一个单词学，业务需要一个知识点一个知识点学：真正的知识是没有速成法的！