ias12 所得税修订

引言

2023年1月9日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际税收改革——支柱二立法模板（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），拟对《国际会计准则第 12 号——所得 税》（以下简称《国际会计准则第 12 号》或IAS 12）进行修订，并向全球公开征求意见。

为深入参与国际财务报告准则制定，使国际财务报告准则的修订完善更好地满足我国利益相关方需要，中国财政部也于2023年1月19日发布《关于就国际会计准则理事会发布的所得税征求意见稿公开征求意见的函》，公开征求意见。2023年3月10日，IAS12修订草案的意见征询结束，中国财政部向国际会计准则理事会给予了反馈意见。 本文对GloBe支柱二立法模板的主要规则进行简介并对IAS12拟修订内容进行浅析。

一、修订国际会计准则第 12 号的国际背景

2021 年 12 月，经济合作与发展组织（OECD）发布了 《应对经济数字化税收挑战—（支柱二全球反税基侵蚀 （GloBE）规则立法模板》（以下简称支柱二立法模板）。2022 年3月14日，OECD发布了《支柱二全球反税基侵蚀规则（GloBE）立法模板注释，第一版》（以下简称《注释》）和《GloBE规则立法模板示例》，对2021年12月发布的支柱二立法模板主要条款的具体含义和运行方式进行了详细的解释。2022年12月 20日， OECD发布与支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则相关的一揽子实施方案，2023年2月2日，OECD 发布了《支柱二全球反税基侵蚀（GLoBE）规则征管指南》（简称《征管指南》），对2022年3月发布的初版《注释》进行了更新，并解决了支柱二规则中多个悬而未决的技术上的不确定性问题。

支柱二立法模板作为 OECD“双支柱”方案的一部分，旨在应对经济数字化带来的国际税收挑战。目前，已有超过 135 个 国家和地区就“双支柱”方案达成共识，这些国家和地区的 GDP 占全球 GDP 的 90%以上。众多国家在密锣紧鼓地推动支柱二立法模板在本国的实施，如欧盟国家已于2022年12月15日就支柱二规则达成协议，并将被要求在2023年12月31日前转化为国内立法，2022年12月18日，非洲税收管理论坛发布了支柱二GloBE下《起草国内最低补足税立法的建议方法》，2022年12月31日韩国通过了修订后的《国际税收调整法》，日本也表明计划实施时间为2024年初，等等。

二、什么是支柱二立法模板

（一）支柱二立法模板的目标

支柱二立法模板的目标是确保大型跨国集团为在其经营的各国家或地区产生的所得缴纳最低税，通过设立补足税（Top-Up Tax）机制，使得相关主体在每个司法管辖区的超额利润应纳税总额至少达到15%的最低税率。

按照GloBE规则征收跨国企业集团补足税主要包括六个步骤：第一步，确定跨国企业集团是否在GloBE规则的适用范围内，并确定集团内的成员实体及其所属辖区；第二步，确定各成员实体的GloBE所得或亏损；第三步，确定各成员实体经调整有效税额；第四步，用第二步和第三步的结果计算位于同一辖区的所有成员实体的有效税率并确定低税辖区；第五步，计算低税辖区补足税，并分配至其成员实体；第六步，依据收入纳入规则（IIR）或低税支付规则 （UTPR），按照规定的顺序征收补足税。

(二)支柱二立法模板下补足税的计算

(上图参考OECD发布的《《应对经济数字化税收挑战—（支柱二全球反税基侵蚀 （GloBE）规则立法模板》以及IASB发布的《征求意见稿》)

• 补足税的计算步骤如下：

1. 计算有效税率(Effective tax rate (“ETR”))

有效税率（ETR）=位于该辖区的每个成员实体经调整有效税额的总和(Covered taxes)/该辖区该财年的净 GloBE 所得(GloBE income or loss)

其中：净GloBE所得 = 所有成员实体的GloBE所得−所有成员实体的GloBE亏损

2. 计算补足税比率(Top-up tax rate)

补足税率= 最低税率（Minimum rate 15）%-−有效税率（ETR）

3. 计算超额所得

超额所得(Excess profit)= 净GLoBE所得(GloBE income)−基于实质的所得排

除（Substance based income exclusion）

其中，基于实质的所得排除旨在排除管辖区内由于实质性活动应取得的固定回报。薪金费用和有形资产账面价值被用作实质性活动的指标（详见下文）。

4. 计算补足税(Top-up tax)

一个辖区每财年的补足税（如有）=（补足税比率 X 超额所得）−合格国内最低补足税

（Top-up tax= (Top-up tax rate × Excess profit) − Qualified domestic minimum top-up tax）

其中，合格国内最低补足税是指各辖区按照国内法律对本辖区跨国企业集团成员实体 超额利润征收的补足税。合格的国内最低补足税的计算依据类似于支柱二模型规则，但纳税基础为产生利润的司法管辖区而非最终母公司所在的管辖区。上述公式中，如实体根据支柱二立法模板规则还产生了附加当期补足税，则该附加当期补足税也应被减掉。

• 支柱二立法模板规定：

1. 经调整有效税额包括在调整税收抵免和递延税款后的管辖区内的当期税收支出。这些调整包括增加上限为15%的递延税费用（可进一步调整）。该金额包括会计年度的所得税（或替代所得税）。在某些情况下，有效税额还从一个成员实体分配给另一个成员实体，例如成员实体将有效税额分配给常设机构和混合实体，税收透明体和适用受控外国公司税收制度的成员实体的所有者将有效税额分配给该成员实体。

2. 全球反税基侵蚀收入或损失（GloBE）是指最终母公司实体的合并财务报表中所包含的某一管辖区内的利润或损失在抵消内部关联交易之前的金额，并进行其他调整。调整项目包括：净税收费用、排除的股息、排除的权益损益、所含的重估方法损益、排除的资产和负债处置损益、非对称汇兑损益、 政策不允许的费用、前期会计差错和会计原则变更、应计养老金费用等。

3. 管辖区的补足税率为最低所得税率15%减去实际有效税率之差。

4. 超额利润是GloBE所得或损失减去基于实质的所得排除。一个辖区的基于实质的所得排除额是每个成员实体（不含投资实体）的合格工资排除和合格有形资产排除之和。合格工资排除额相当于在该辖区为跨国企业集团执行活动的合格员工的合格工资成本的一定比例；合格有形资产排除额相当于位于该辖区的合格有形资产账面价值的一定比例。5%为长期排除比例。GLOBE规则引入10年过渡期，第一年有形资产和工资成本的 排除比例分别为8%和10%，随后逐年下降至5%。

5. 依据收入纳入规则（IIR）或低税支付规则 （UTPR），按照规定的顺序征收补足税。

（1） 收入包含规则（IIR）：根据该规则，母公司应按照其在低于15%的子公司中的所有者权益的比例缴纳补足税。最终母公司主要承担补充税，但在某些情况下，中间母公司实体可能承担责任。

（2） UTPR，这是一种补充机制，适用于未根据IIR征税的低于15%的利润。

三、支柱二立法模板对所得税会计核算的潜在影响

（一）如何核算补足税

1. 关于现行IAS 12 的适用范围

相关利益者普遍认为，在适用支柱二规则的最终母公司的合并财务报表中补足税是适用IAS 12 的所得税。但是，对于集团子公司的财务报表而言，补足税是否属于这一所得税范畴，这是不清晰的。例如，如果实体A有义务支付与不属于其报告范围的实体B的利润相关的此类税收（如拥有相同母公司的兄弟公司的利润），该税收是否属于实体A的所得税，这是没有明确的。在传统国际税收规则下，许多大型跨国企业都将总部设立在低税国或无税国，并采取一系列转让定价手段将市场国获得的利润转移至低税国或无税国，对其他国家的税收利益造成了严重侵害。转让定价问题不一定是发生在母子公司之间，还可能发生在子公司之间，子公司之间为对方利润缴纳在其相关管辖区内的补足税是否归属为IAS 12 的所得税，暂时是不明确的。

2. 如何核算与补足税相关的递延所得税

支柱二模型规则是否会产生额外的暂时性差异？是否有可能将资产和负债账面金额的收回或结算与未来的补足税付款（或这些付款的减少）直接联系起来？实体是否将支付补足税将取决于许多因素。

支柱二模型规则下，补足税的计税基础与国内税法下的计税基础，或按会计准则确认的资产或负债的账面价值均是存在差异的，这给递延所得税资产和负债的确认及判断带来更大的挑战。

3. 是否重新计量递延所得税。主体是否需要重新计量国内税收制度下确认的递延税款，以反映支柱二模式规则下的潜在应缴补足税？

4. 如何确定用于衡量递延税款的税率？考虑到国际会计准则第12号第47段要求主体使用在资产变现或负债结算时预计适用的税率，主体使用哪种税率来衡量与补足税相关的递延税款暂时难以确定。适用于主体未来期间超额利润的税率取决于很多因素,即使不是不可能，这些因素也难以可靠预测。例如，确定补足税率的前提是确定经调整的有效税额以及净GloBE所得或损失。在计算经调整的有效税额时，需要对当期财报记录的所得税费用以及递延所得税费用进行多项调整，甚至需要将有效税额在不同的成员实体之间进行分配。在确定净GloBE所得或损失时，也需要在财报数据的基础上进行诸多调整。这些调整受众多因素影响并且具有不确定性，从而导致未来期间适用的补足税率难以预测。

（二）确认与补足税相关的递延税款的信息有用性受到质疑。

一些利益相关者质疑确认与补足税相关的递延税款所产生的信息的有用性，特别是如果主体需要估计用于衡量这些递延税款的税率。确认与补足税相关的递延税款极其复杂，因此，这样做的成本可能超过收益。

在计算有效税率方面，支柱二模型规则有与国际会计准则第12号中不同的具体要求。因此，按现行IAS 12编制和披露的有效税率可能不足以反映第二支柱示范规则中的要求，并且可能具有误导性。

1. 如上所述，支柱二立法模板规则计算有效税率时，分子是经调整后的有效税额,其定义比各税收辖区所得税的定义更广泛。成员实体在财年的经调整有效税额是以其财务会计净所得或亏损中与该财年有效税额相关的应计当期税收费用为起点，进行特定调整后，再加上经过调整的递延所得税费用以消除时间性差异。

（1）特定调整包括：

a.调增在财务账目中作为税前利润列支的有效税额、当年支付的与前期不确定的税收状况相关的有效税额、GloBE亏损递延所得税资产相关的递延所得税费用、与合格可退还税收抵免相关并已减少当期税收费用的抵免或退款金额；

b.调减与 GloBE 所得或亏损计算中排除的所得有关的税款金额、未作为当期所得税费用调整的税额退还或抵免以及与不确定的税收状况相关的当期税收费用金额等。

（2）调整的递延所得税费用是以财报中按会计准则计算的递延税费用为出发点，经过一系列的调整计算。调整项目包括：排除与计算 GloBE 所得或亏损的排除项目有关的递延所得税费用金额、与不允许的应计项目和无需支付的应计项目有关的递延所得税费用金额、因估值调整或会计确认调整对递延所得税资产的影响金额、因适用的国内税率变化而重新计量的递延所得税费用金额和与税收抵免的产生和使用相关的递延所得税费用金额。同时，在随后的五个财年未实际缴纳的递延所得税负债需要在第六个财年转回，相应扣减此前五个财年的有效税额，并重新计算相应年度的实际税率和补足税。此外，当核算递延所得税费用的适用税率小于最低税率（15%），应根据最低税率重新计算相应的“递延所得税调整总额”。

2. 作为计算有效税率分母的净GLoBE所得或损失也是基于财报中的净所得或损失或国内原有税法下的应纳税所得额，再进一步调整的结果（详见前文所述），并且调整口径具有一定复杂性和可选择性。例如，根据支柱二立法模板3.2.6 条，申报实体某一年度某一辖区发生总资产收益，即某税收辖区的所有成员实体向企业成员以外的第三方处置位于本辖区的不动产发生的净收益，申报实体可选择按比例向后结转并抵销之前年度各成员实体处置不动产的净损失，若如此处理后的资产收益余额仍超过资产损失，则可再向前结转按比例抵销未来年度各成员实体的资产损失，仍有调整后资产收益余额时，则需计入前述向后结转年度的GloBE所得或亏损。特定条件下，以前财年的有效税率和补足税还需要重新计算。

从以上这些规则可略见支柱二立法模板中有效税率计算的复杂性，以及不同于现行IAS 12 下的规定。同时，这也给相关的递延所得税的确认以及各年有效税率的计算带来更多的不确定性、高估计性和挑战性。

尽管由于支柱二模型规则的复杂性，可能对现行会计核算带来挑战，但是由于支柱二模型规则的重要性，财务报表的使用者会考虑到某个实体可能面临缴纳补足税的风险，所以会计准则以及披露要求必须考虑如何提供额外的和合适的信息披露，以反映实体潜在的风险敞口，以及潜在风险所在的司法管辖区。

四、国际会计准则第 12 号拟修订的主要内容

拟修订的主要内容包括两个方面：

一是暂时豁免因实施支柱二立法模板产生的递延所得税资产或负债的确认以及相关信息的披露。该暂时豁免将于修订内容正式发布时立即生效并按照《国际会计准则第 8 号 ——会计政策、会计估计变更和差错》进行追溯调整。

二是根据支柱二立法进展情况规定了主体相应的披露要求。当支柱二立法已颁布但尚未生效时，主体应当披露其经营所在国家或地区的立法情况、主体当期平均实际税率低于 15%的国家或地区等；当支柱二立法已生效时，主体应当单独披露与支柱二相关的当期所得税。

上述该修订要求主体自2023 年 1 月 1 日或之后开始的会计年度采用。

1. 上述暂时豁免是《国际会计准则第12号》的一项强制性例外规定。对于已适用该项例外规定的主体，主体应当披露这一情况。并且，例外的期限暂时没有规定。

2. 采用追溯调整法将使得主体自支柱二立法颁布或实质性颁布之日起适用该例外情况，即使该日期早于IASB发布最终修正案之日。

3. 披露义务在不同时期有所区别：

（1）第一阶段：在支柱二法规颁布至确定生效的期间内需要披露：

a.关于主体经营所在的国家或地区已颁布或实质上已颁布的相关法规信息。

b. 主体当期平均实际税率低于 15%的国家或地区；主体还应当披露在这些国家或地区的会计利润及所得税费用（收益）的总额，以及由此得出的加权平均实际税率

c. 主体需为遵守支柱二立法模板做好评估，并且披露该评估是否表明与根据上述b项确定的平均有效税率低于15%的管辖区相比，该主体是否需在更多或更少的司法管辖区缴纳补足税。

(2) 第二阶段，即支柱二法规生效期间，主体应当单独披露与支柱二相关的当期所得税。

IASB 预期拟修订内容将起到如下作用：一是及时为受影响的主体纾困，避免在实务中对《国际会计准则第 12 号—所得税》理解的不一致；二是能够要求主体在支柱二立法模板生效前后向财务报表使用者提供特定信息，详见下文。

五、国际会计准则第12号拟修订内容的作用

(一) IASB 建议强制性暂时豁免主体确认支柱二所得税相关的递延所得税资产或负债以及披露相关信息，有利于：

1. 及时为受影响的实体提供纾困，有利于降低跨国公司在支柱二实施初期的会计核算难度和成本，从而有助于主体把更多时间用于应对支柱二规则的实施和评估。

2. 避免在实践中对国际会计准则第12号的不同解释以及标准应用不一致。由于支柱二立法模板在计算有效税额、有效税率和补足税时，有其特别的不同于某一个国家或地区原有税收条例的规定，并且该规则相关的解释在持续更新中，所以暂时不确认补足税相关的递延所得税，避免了降低财务信息的不确定性和可靠性。

3. 该暂时豁免是强制性的，确保了财务信息在不同会计主体之间的可比性。

（二）根据支柱二立法进展情况分两个时间阶段做不同的披露要求，改进了财务信息的有用性。

1. 在支柱二立法生效之前的期间，财务报表使用者需要信息来帮助他们评估实体缴纳补足税的风险。然而，在这个阶段，主体可能正在评估其风险敞口并准备遵守相关规则。因此，要求实体提供反映第二支柱立法具体要求的详细信息要么不可行，要么可能导致不必要的成本或努力。就这个阶段而言，向财务报表使用者提供有关实体可能面临的补税风险的一些提示非常重要，包括提供实体缴纳补足税的潜在风险以及该潜在风险所在的司法管辖区。所以，IASB在《征求意见稿》 第88C(c)段建议主体披露在其为遵守支柱二立法模板所做的评估中是否显示存在有效税率低于15%但无须缴纳补足税的辖区，或有效税率高于15%却需要缴纳补足税的辖区。这也可说明实体是否在其预期可能根据第二支柱立法的要求低于最低税率的司法管辖区内运营，从而提高了财务信息的有用性。

2. IASB拟要求在支柱二法规已生效的期间，主体应当单独披露与支柱二相关的当期所得税。这样可以帮助财务报表使用者了解支柱二所得税相对于主体整体税收支出的重要性。该增加披露并不会增加企业负担，因为支柱二所得税在日常所得税核算中需被确认。

（三）努力达到信息披露的有用性和成本之间的平衡

要求各主体根据拟修订的国际会计准则第12号披露当期信息，比要求它们根据支柱二立法的要求披露信息成本更低。各主体在应用拟修订的国际会计准则第12号的要求时，至少可以获取部分相关信息以遵守拟修订的IAS12第88C段的要求（即计算主体当期平均有效税率，识别有效税率低于15%的国家或地区，以及披露在这些国家或地区的会计利润及所得税费用（收益）的总额，以及由此得出的加权平均实际税率）。例如，在按IAS12第81（c）段要求的准备调节表时，主体确定不同税率管辖区的会计利润，以计算这些不同税率的影响。但是如考虑了支柱二立法的要求，上述披露需要提供信息更多，披露成本更高。IASB拟修订的内容，是基于信息披露的有用性和成本之间的平衡考虑。

六、中国财政部对IASB 征求意见稿的反馈意见

2023年3月10日，IFRS 官网刊登了中国财政部对IAS12 修订草案的反馈意见。

对于上述IAS12拟修订内容的第一点，财政部表示总体同意。此外，财政部建议IASB进一步澄清修订草案第4A段中的拟适用范围，即，当报告实体有义务就不属于其报告集团的实体的利润支付此类税款时，在最终母公司实体的合并财务报表以外的财务报表中，补足税是否符合IAS 12中的所得税定义。财政部还建议IASB进一步明确，如果第二支柱立法未在实体运营的司法管辖区颁布或实质性颁布，实体是否需要遵守《征求意见稿》的相关要求。

针对第二点修订内容，财政部表示总体上同意拟修订的披露要求。此外，对一些具体的披露要求提出了建议：

1. 关于根据第二支柱立法生效之前或生效时的期限确定披露的要求，财政部建议IASB进一步澄清“过渡期”，即在第二支柱法律在某些司法管辖区生效的时期，而在其他司法管辖区，立法已颁布或实质性颁布，但尚未生效，那么实体是否需要遵守第88B-88C段中的所有拟修订的披露要求。

2. 根据IAS12修定草案第88C段，财政部建议IASB考虑：

（1） 进一步明确如何根据第88C（a）段提供详细信息，以确保实际可行性。

（2）就第88C（b）段中的平均有效税率的计算提供更多指南，例如，本段中使用的“总计”指“总额”或“合并财务报表中的金额”（合并抵消后）。

（3）当由于立法中存在不确定性和相关的复杂计算从而实体无法量化第二支柱规则的影响时，允许实体免于遵守第88C（c）段中的披露要求但需披露相关该事实和原因。

3. 财政部还建议IASB考虑保护实体的敏感信息（例如商业机密、政治敏感领域的投资），并给予实体免于上述保护敏感信息的披露要求。

财政部表示总体同意IAS12拟修订内容的生效日期和过渡安排。

七、对我国企业会计准则的借鉴意义和推动作用

2023年2月2日发布的《征管指南》，连同2023年2月3日GLoBE包容性框架支柱二《安全港和处罚救济：全球反税基侵蚀规则》指南及相关意见征询的结束，意味着支柱二的实施框架基本确定。虽然我国尚未正式宣布实施GloBE规则的计划，但是财税部门全程深度参与了OECD“双支柱”改革方案，其他各国的实施进展也可能会推动我国的步伐。中国税务部门也表示将在全面分析的基础上稳妥推进相关规则的落实。相应地，国内会计准则的配套支持也需同步进行。

2023年3月10日IAS12修订草案意见征询的结束，也意味着各国会计准则制定权威机构进一步推动了支柱二立法模板下所得税核算方法和披露信息要求的变化。

鉴于中国长期采取国际会计准则趋同政策并且已就国际税收双支柱改革方案与国际社会作出一致声明，中国有望配合国际会计准则理事会基于支柱二规则对IAS 12所得税会计准则作出修订，这将影响到中国企业的所得税会计核算与披露工作。

特定情况下，跨国企业的年营业收入是可以按照其提供的国别报告确定的。因此，企业需要对向其他国家提供的国别报告中涉及GloBE规则的风险指标做出明确核算和披露，提高国别报告的质量。同时也需要考虑与国内母公司合并报表的差异调节。这个将促进国内会计准则与国际会计报告准则的进一步趋同。

（参考资料：财政部官网。OECD 官网和国家税务总局官网等相关文件和公开信息）

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