递延所得税转销

关于长期股权投资和非同控企业合并中的递延所得税资产或递延所得税负债是否要确认的问题，经常有朋友来咨询我。今天我就相关问题全面整理了下，将我的理解与大家分享。

一、递延所得税是怎样产生的

根据准则，我们可以知道递延所得税的来源首先是基于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，即暂时性差异。暂时性差异的转回，将产生可抵减或应增加未来期间应纳税所得额的因素，即应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。故是否确认递延所得税资产或递延所得税负债，关键在于两点。第一，是否形成了暂时性差异；第二，暂时性是否会转回。暂时性是否会转回，又可以从两个方面去考虑。一是从管理层管理相关资产或负债的目的分析，主观上是否有将其转回的打算。二是从会计主体未来期间估计的应纳税所得额出发，其客观上是否有将其转回的能力。以下我们就具体分析说明如下。

二、长期股权投资的权益法核算

（一） 是否形成暂时性差异

在现行准则下，合营企业和联营企业的长期股权投资后续计量均是按权益法进行核算，但长期股权投资按权益法进行调整后，计税基础通常仍为其取得成本，故账面价值与计税基础通常会形成暂时性差异。

（二）主观上是否有将暂时性差异转回的打算

管理层持有长期股权投资的目的，可能是为了获取长期的股利回报，或者是为了某种战略目的考虑长期持有，但肯定不是在短期内予以出售，所以主观上并没将上述暂时性差异转回的打算。

由上述两点分析可知，对于长期股权投资按权益法核算时形成的损益调整，不应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

三、非同控企业合并中被收购的资产和负债（假设没有商誉和其他无明确使用期限的无形资产）

对于非同控企业合并中收购的资产和负债，其计税基础分成两种情况。一是按照财税〔2009〕59号文件中一般性税务规定进行处理的，因收购对手方已经按合并成本交纳所得税，所以收购方收购的资产和负债的计税基础等同于合并成本。二是按照财税〔2009〕59号文件中特殊税务规定进行处理的，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。原有计税基础可能是自行设立公司初始投入成本或者是被收购企业的原有收购成本。

由于根据财税〔2009〕59号文件采用一般性税务处理规定或特殊税务处理规定的计税基础不同，所以非同控企业合并中收购的资产和负债，其是否形成暂时性差异也会不同。另外，母公司报表层面和合并报表层面对于被收购的资产和负债的账面价值也有可能不同。两个因素同时影响了是否应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。

（一） 一般性税务处理规定

1. 母公司层面

上已述及，一般性税务处理规定下，收购方收购的资产和负债的计税基础等同于合并成本，而母公司层面的长期股权投资账面价值是按合并成本入账的，即两者不存在暂时性差异，故不应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

2. 合并层面（合并日）

对子公司的长期股权投资在合并报表已经转化为其他科目的资产与负债，但根据准则的规定，这些资产与负债在收购日的合并报表中仍应按公允价值（合计等同于合并成本）进行初始计量，即合并日这些资产与负债的计税基础与账面价值不存在差异，故不应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

（二） 特殊税务处理规定

1. 母公司层面

上已述及，特殊税务处理规定下，收购方收购的资产和负债的计税基础根据被收购股权的原有计税基础确定，很可能不同于合并成本，所以两者可能会形成暂时性差异，但根据上述长期股权投资权益法调整的说明可知，由于管理层持有长期股权投资的目的并非予以出售，所以对此暂时性差异也不应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

2. 合并层面（合并日）

由上述的分析可知，这种情况下两者的计税基础和账面价值存在暂时性差异。由于对子公司的长期股权投资在合并报表已经转化为其他科目的资产与负债，随着这些资产的收回或转销，这个暂时性差异将会在未来期予以转回（假设管理层预计有转回的能力）。所以通常应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

这里再延伸探讨一个问题，对于合并成本大于被收购资产公允价值调增金额时（合并形成正商誉），是否应该确认递延所得税负债并同步增加商誉？这里存在着一定的争议。笔者倾向是不予以确认，因为在现行准则下商誉的后续计量采用的是减值测试方式，而递延所得税负债却会在未来有限的期限内予以转销，两者形成了矛盾。但近几年的监管文件已经一刀切地要求予以确认，实务中还是按监管要求执行为妥。

四、非同控企业合并中被收购形成的商誉和其他无明确使用期限的无形资产

非同控企业合并中被收购形成的商誉和其他无明确使用期限的无形资产，虽然有可能形成暂时性差异，但由于商誉和其他无明确使用期限的无形资产没有明确的收回时间，所以这个暂时性差异在初始确认时无法确定是否可以转回，所以不应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

五、长期股权投资/商誉的减值准备

（一） 合营企业和联营企业的减值准备

不应确认递延所得税资产或递延所得税负债。理由同长期股权投资的损益调整。

（二） 子公司—母公司层面

不应确认递延所得税资产或递延所得税负债。理由同长期股权投资的损益调整。

（三） 子公司—合并层面

由于对子公司的长期股权投资在合并报表已经转化为其他科目的资产与负债，故其由母公司计提减值准备而产生的暂时性差异，通常会转化为其他资产或负债科目的暂时性差异。这些资产和负债可以分成两类。一是商誉或其他无明确使用期限的无形资产；二是其他有明确收回或转回期限的资产或负债。

1. 商誉或其他无明确使用期限的无形资产

由上述可知，由于这个暂时性差异无法确定是否可以转回，所以不应确认递延所得税资产。

2. 其他有明确收回或转回期限的资产或负债

对于合并层面形成暂时性差异的，在管理层预计有转回的能力时，应当确认递延所得税资产。

六、汇总结果

只想看结果，不想看过程的懒人福利来了。现将上述各种情况是否应当确认递延所得税资产或递延所得税负债的结果汇总如下表：

PS：文中涉及的专业内容仅为个人理解，如有不当，欢迎指正。