企业欠所得税如何处理

编者按：“万物皆有始终，周而复始”，企业的运转也不例外。破产是企业进行清算、退出市场经营的一种方式。不破不立，企业通过法定的破产程序合规地处理债权债务关系，有助于发挥市场在资源配置中的作用、更好地调整产业结构。税收问题是破产程序中的一大疑难点，若无法有效处理，将影响破产程序的进行，损害债权人的利益。因现有高位阶法律法规没有明确的规定，长期以来实践中对破产中的涉税问题处理不一，存在较大的争议，本文拟从税务机关在企业破产的不同阶段发现欠税问题的处理为切入点进行讨论，以供参考。

一、司法判例：破产申请受理日后的应纳税款是否属于税收债权？

案情概要：甲公司因经营需要使用A市B区两块土地，地块一占用土地面积5260.90平方米，税额标准为每年每平米15元；地块二占用土地面积50044.92平方米，税额标准为每年每平米15元。B区税务局系甲公司经营地的税务机关，甲公司应每月向B区税务局申报并缴纳城镇土地使用税、房产税及个人所得税。甲公司自2018年6月起未如期向B区税务局缴纳相应税款，截止2020年1月20日甲公司拖欠B区税务局房产税、城镇土地使用税、代扣代缴个人所得税税款及滞纳金共计923496.75元。2020年1月20日，A市中级人民法院裁定受理甲公司破产重整申请。B区税务局依法向管理人申报债权，申报税款1527607.46元，滞纳金461251.09元，合计1988858.55元，且在实际缴纳前将会继续产生。2021年9月3日，管理人出具的债权表核查异议复核通知显示B区税务局申报债权金额为923496.75元，该债权性质为税款债权。B区税务局对管理人认定的复核通知不服诉至该院。一审法院认为债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权，未到期的债权，在破产申请受理时视为到期，驳回B区税务局对破产受理日后应纳税款的主张。B区税务局不服提起上诉。

争议焦点：B区税务局认为其有权对破产企业新产生的税款及滞纳金随时征收，且在破产管理人2021年9月1日出具的复核通知中明确载明了“破产重整受理之日后的税务债权税务局依法可继续行使追缴权等法律权利”。

法院裁判：二审法院认为，破产债权是破产宣告之前发生的债权请求权，关于2020年1月20日之后新产生的税款问题，《企业破产法》第四十六条规定“未到期的债权在破产申请受理时视为到期”，可见确定破产债权的时间点是以人民法院裁定受理之日为准。人民法院裁定受理破产申请之后，破产企业管理人是以企业的名义履行税法规定的纳税申报等相关涉税义务，而相关税款是在破产申请裁定受理后新产生的应纳税款项，并不能认定为破产税款债权。故B区税务局要求确认上述款项为税款债权的主张，本院不予支持。

本案的核心问题为对于将在破产程序中发生的税款，税务机关能否在债权申报时一并申报。笔者认为，对于尚未发生的税款，税务机关在申报债权时不应一并申报，该类税款未实际发生，所涉税额无法准确界定，若进行申报将增大税收债权的不确定性，影响企业的破产进程。税务机关可以在债权申报时先行告知管理人未来可能涉及的税费，当税款实际产生时，以新生债权去进行处理。

二、债权申报期间发现的欠税由税局向管理人申报

依据《企业破产法》第四十八条的规定，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号，以下简称为“48号文”）也对破产程序中的税收债权申报作出了规定：税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款。部分地方针对此条作出了更详细的规定，以《浙江省高级人民法院 国家税务总局浙江省税务局关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》为例，主管税务机关收到债权申报通知后，将债权申报通知抄送至债务人所属稽查局，并依法清查债务人欠缴的税款、滞纳金、罚款，会同同级人力社保、医保部门以及其他相关部门，确定债务人企业欠缴的社会保险费、由税务机关征收的政府非税收入及其滞纳金（违约金）、罚款。稽查局应及时清查债务人欠缴的查补税费情况及未办结的稽查案件情况，并将清查结果及时反馈给主管税务机关。如前所述，税务机关在债权申报期间申报的企业未缴税款债权来源于主管税务机关清查的欠税以及稽查局清查的企业查补税费情况、未办结的稽查案件情况。

经主管税务机关及稽查局对破产企业欠缴税款情况的清查，发生在破产受理之日前的欠税（包括税金及附加）应当作为优先债权，在破产费用和共益债务、担保债权、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后，在普通破产债权之前优先受偿。

对于案情复杂、需耗费较长时间稽查的案件，部分地方作出了更为细致的规定，如浙江出台的企业破产涉税事项办理纪要指出，“由于案件复杂、查清税费债权耗时较长等原因导致税务机关错过债权申报期限的，可以在破产财产分配方案最后提交债权人会议表决前补充申报税费债权。在重整程序或和解程序中，税费债权补充申报期限为重整计划草案或和解协议表决前”。

三、已过债权申报期，新发现的历史欠税如何处理？

（一）税收债权补充申报制度

在实务中，还存在在债权申报期后，因企业的上游或下游案发，引致企业受到税务稽查，进而牵扯出历史欠缴税款的情形。对于这部分欠缴税款，一方面，不同于前述在债权申报期内已被稽查的欠税，也不同于在申报期内已发现但因案情复杂的未结案件，该部分欠税在债权申报期后才被发现，没有经管理人、债权人会议核查；另一方面，此类债权也不属于新生债权，目前对于新生债权的清偿顺位存在较大的争议，但因未发现的历史欠税而产生的债权不属于在破产程序中为继续营业而产生应税行为的情形。

《企业破产法》第五十六条规定了补充申报制度，“在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担”。对于此项补充申报制度，税收征管法等相关法律法规没有作出相应的规定，但多地高院和税务局在破产程序的涉税处理意见中作出了类似的补充申报制度，具体如下：

（二）何为“最后分配前”？

实践中对于补充申报税费债权的截止期限——“最后分配前”存在争议，有观点认为该期限为破产财产实际分配给债权人之前，也有人理解为破产财产分配方案交由债权人会议表决前。对此，笔者认为可以参照浙江在处理“由于案件复杂、查清税费债权耗时较长等原因导致税务机关错过债权申报期限的，可以在破产财产分配方案最后提交债权人会议表决前补充申报税费债权”此类情形下的做法，即补充申报税费债权的截止期限为破产财产分配方案、重整计划草案或者和解协议草案提交债权人会议最后表决前。一方面，这有助于降低税收债权的不确定性对破产程序的影响，若在债权人会议表决之后仍允许申报补充债权，将涉及到重新制定分配方案、原债权人会议的分配方案作废等问题，阻碍破产程序的开展，损害大多数债权人的利益。另一方面，补充申报制度下“此前已进行的分配，不再对其补充分配”也充分体现了该制度对大多数债权人利益的保护。在实践中，有些税务机关怠于申报其税收债权，认为企业注销必须经过税务的审批，税款债权无需申报。但根据《企业破产法》第四十八条规定，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权，仅职工债权不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。因此，除职工债权外，包括税款债权在内的其余债权均应进行申报。

四、企业已破产注销，税务机关如何追征历史欠税？

对于企业破产注销后税务机关新发现的历史欠税问题，在追征期内应当向谁追缴存在较大的争议，实践中存在税务机关向已注销企业追缴、向股东及实际控制人追缴等情形。笔者认为，向已注销企业追缴于法无据，企业破产注销后，原公司的法人资格灭失，作为责任承担主体的法律地位已不存在；对于向股东或实控人追征的情形，税务机关多适用《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》的相关规定对股东及实控人的责任进行穿透，但由于纳税义务的法定性，在税法没有明文授予税务机关直接向纳税人的股东追缴税款的行政权力时，税务机关直接追究股东的责任缺乏法律依据，这会突破公司与股东相对独立边界，使得股东权益受到侵害。如果股东依法依规履行足额的出资义务，不存在抽逃出资、虚假清算、恶意转移财产等行为，税务机关不能向股东追缴已注销企业的欠缴税款。

近年来，为持续优化营商环境，服务经济高质量发展，提高破产案件办理效率，降低市场主体退出成本，确保税收债权依法清收，浙江、安徽、江苏、贵州、河南等多地高院与税务局联合出台企业破产程序涉税问题实施意见，明确了破产程序中的税收债权申报（包括申报主体、申报内容、申报期限、债权登记等）、纳税申报（涉及非正常户的解除等）、重整企业信用修复及破产企业税务注销等问题。这些地方的实施意见在《税收征管法》及48号文的大框架下为企业处理破产程序中的涉税问题提供了指引，更高效地推动破产进程，维护债权人的合法权益。在一些情形下，企业历史欠税金额大，但因各种原因在债权申报期间未被税务机关发现，不少企业存在侥幸心理。但若由于上下游案件协查，企业极易受到牵连，较大的欠税金额将影响其他债权人权益的实现，进而影响破产的进程。因此，企业应积极自查，在破产受理日后管理人主动向主管税务机关送达债权申报通知书等申报材料，为日后有效开展税款债权申报、审查、清偿工作奠定基础。