契税所得税税前扣除

2023年第115讲，说税收，谈风险，讲政策。2023年企业所得税年度汇算清缴就要结束了，有些企业在汇缴时没有准确把握税前扣除事项，造成一些涉税风险。为便于大家顺利掌握税前扣除的具体内容，根据所得税相关政策的变化，总结给大家。如有遗漏，请在文后补充。

企业所得税针对企业取得的纯所得征收，因此，企业生产经营过程中发生的必要的、合理的支出应当在计算应纳税所得额时扣除。

一、税前扣除的原则

1.企业计算应纳税所得额时，税前扣除项目和金额要真实、合法。

（1）所谓真实是指能够证明有关支出确实已经实际发生。

（2）合法是指各项支出必须符合税收法规的规定，若与税收法规规定不一致，应以税收法规的规定为标准。

2.除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，企业所得税允许税前扣除的支出一般应符合以下三个原则：

(1）权责发生制原则。就费用扣除而言，该原则是指凡属于当期的费用，不论款项是否实际支付，都应确认为当期费用在税前扣除；凡不属于当期的费用，即使款项已经在当期支付，也不能作为当期费用在税前扣除。

(2）配比原则。纳税人发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或延后扣除。

(3）合理性原则。可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配的方法应当符合经营常规。

二、限制性扣除规定

1.限制个人费用的扣除

（1）个人发生的费用，与取得应税收入有关的，允许税前扣除。

（2）与取得收入无关，不形成一项经营活动，不会获利，不允许扣除。

2.限制资本性支出的即时扣除

（1）企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。

（2）收益性支出在发生当期直接扣除。

（3）为长期、持续获得利润而发生的资本性支出，如建造厂房、购置设备、购买专利等一般计入有关资产成本通过折旧或摊销方式在资产使用期间分期扣除，不允许在发生的当期一次性直接扣除。

3.限制不征税收人支出的扣除

（1）企业的不征税收入用于支出所形成的费用不得税前扣除。

（2）用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在税前扣除。

4.限制重复扣除

除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

5.其他政策性限制扣除

企业发生的一些支出，虽然符合税前扣除的基本条件和一般原则，但出于政策方面的考虑，不鼓励发生这些支出的活动，甚至国家对这些活动还要进行处罚，如罚款、贿赂及类似的非法支出，不予扣除。

三、允许扣除项目范围

《企业所得税法》及其实施条例规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（一）成本

1.概念

成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

2.税会概念差异

（1）《企业所得税法》中的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同。

（2）会计上的成本是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费，是针对一定的产出物计算归集的对象化的费用。在实务中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料动力、制造费用。

（3）《企业所得税法》中成本归集的内容远多于会计上的成本，不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务等），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（债务重组损失、公益性捐赠支出等）。

3.成本的不同形式

①销售成本，这是针对以制造业为主的生产性企业而言的成本概念。生产企业在生产产品过程中，将耗费产品所需的原材料、直接人工以及辅助材料、物料等，这些都属于销售成本的组成部分。

②销货成本，这是针对以商业为主的流通性企业而言的成本概念。流通企业的成本主要是销售货物的成本，包括购置于生产性企业货物的购买价和归属于销售货物所发生的支出。

③业务支出，这是针对以服务业为主的服务性企业而言的成本概念。服务企业的成本主要包括提供服务过程中直接耗费的原材料、服务人员的工资薪金等直接可归属于服务的其他支出。

④其他耗费，凡是企业生产产品、销售商品、提供劳务等过程中耗费的直接相关支出，如果没有列入费用的范畴，将被允许列入成本的范围，准予税前扣除。

4.直接成本和间接成本

（1）实际工作中，企业必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。

（2）直接成本是可直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中的直接材料、直接人工等。

（3）间接成本是指多个部门为同一成本对象提供服务的共同成本，或者同一种投入可以制造、提供两种或两种以上的产品或劳务的联合成本。

（4）直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计人有关成本计算对象或劳务的经营成本中。

（5）间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。

（二）费用

费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

1.销售费用，是指企业在销售商品和材料、提供劳务过程中发生的各项必要与正常的支出。

2.管理费用，是指企业的行政管理部门等为管理、组织经营活动提供各项支援性服务而发生的支出。

3.财务费用，是指企业筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出等。

(三）税金

1.概念

税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

2.具体内容

税金具体包括纳税人经营活动中发生的在"税金及附加"科目核算的消费税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、烟叶税、环境保护税、房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税、教育费附加等，以及计入相关资产成本的车辆购置税、契税、耕地占用税等税金。

3.税金扣除方式

这些已纳的税金扣除方式有两种：（1）在发生的当期直接扣除。

（2）在发生的当期计入相关资产成本，在以后通过折旧、摊销分期扣除。

4.企业所得税

企业所得税税款本质上是企业利润分配的支出，是国家参与企业经营成果分配的一种形式，而非为取得经营收入实际发生的费用支出，不能作为企业的税金在税前扣除。

5.增值税

（1）增值税属于价外税，逐环节征税、逐环节抵扣，税款实际上由下一环节纳税人负担，并最终转嫁给消费者。

（2）由于每一环节的经营者只是代国家收取税款，本身并不负担税款，因此允许抵扣的增值税税款不能作为税金在税前扣除。

（3）但是，按规定不得抵扣的进项税额和购进货物发生的非正常损失（因管理不善造成被盗、丢失和霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形）转出的进项税额可以税前扣除。

(四）损失

1.概述

（1）实际资产损失和法定资产损失

准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失（简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让资产，但符合财税〔2009〕57号文件和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定条件计算确认的损失（简称法定资产损失）。

（2）资产的范畴

此处的资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

2.损失处理

（1）企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报，未经申报的损失，不得在税前扣除。

（2）企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。

3.清单申报

下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：

①企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失。

②企业各项存货发生的正常损耗。

③企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失。

④企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失。

⑤企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

4.专项申报

上述以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。

5.留存备查

（1）企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。

（2）相关资料由企业留存备查。企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。（3）政策依据。《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（总局公告2018年第15号）。

6.实际确认或者实际发生的当年申报扣除

（1）企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，在实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。

（2）企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

（3）法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

7.以前年度发生的资产损失

（1）企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以向税务机关说明并进行专项申报扣除。

（2）其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过5年。

（3）属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

8.损失收回

企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。

9.不得抵扣的进项税额

企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

10.政策依据

有关资产损失的确认以及申报管理等规定详见以下文件：

（1）《企业资产损失税前扣除管理办法》（总局公告2011年第25号印发）。

（2）《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）。

（3）《国家税务总局关于企业因国务院决定事项形成的资产损失税前扣除问题的公告》（总局公告2014年第18号）。

11.其他有关资产损失规定

（1）对外进行权益性（股权）投资所发生的损失

事项：企业对外进行权益性（股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。

政策依据：《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》（总局公告2010年第6号）。

（2）商业零售企业的损失

存货正常损失：商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。

存货非常损失：商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。存货单笔（单项）损失超过500万元的，无论何种因素形成的，均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

政策依据：《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（总局公告2014年第3号）。

（3）金融企业的损失

金融企业涉农贷款、中小企业贷款逾期1年以上，经追索无法收回，应依据涉农贷款、中小企业贷款分类证明，按总局公告2015年第25号规定计算确认贷款损失进行税前扣除。

金融企业涉农贷款和中小企业贷款的分类标准，按照《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号）规定执行。

政策依据：《国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》（总局公告2015年第25号）。

(五）其他支出

1.其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

2.有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

3.合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计人当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

四、不得扣除的支出项目

1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

2.企业所得税税款。

3.税收滞纳金。

4.罚金、罚款和被没收财物的损失。

5.不符合规定的捐赠支出。

6.非广告性质的赞助支出。

7.未经核定的准备金支出。

8.与取得收入无关的其他支出。

五、以前年度发生应扣未扣支出的处理

1.根据《征管法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

2.企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

3.亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按上述规定处理。

4.政策依据。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（总局公告2012年第15号）。

六、税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调

1.根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

2.政策依据。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（总局公告2012年第15号）。

七、税前扣除时间要求

1.企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算。

2.但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

3.政策依据。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（总局公告2011年第34号）。

八、税前扣除凭证的规定

1.允许税前扣除的各项支出项目除了满足《企业所得税法》相关规定外，还需有相关合法、有效的凭证。

2.允许税前扣除的凭证包括发票、财政票据、完税凭证、收款凭、分割单、企业自制会计原始凭证以及其他凭证等。

3.企业实际发生的支出，应取得相关税前扣除凭证，作为计算应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

4.企业应在当年度《企业所得税法》规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。具体有关税前扣除凭证的管理规定详见《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（总局公告2018年第28号印发）。

5.注意事项

（1）需要注意的是，属于增值税应税范围的，发票应作为必要的扣税凭证。而且纳税人使用不符合规定发票，如填写项目不齐全，内容不真实，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。

（2）政策依据。

《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）。

《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）。

《国家税务总局进一步加强税收征管若干具体措施》（国税发〔2009〕114号）。