负债所得税差异

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我国《企业会计准则第18号——所得税》(以下或简称CAS 18)与IAS 12 Income Taxes(以下或简称IAS 12)之间在原则性规定的层面并没有区别，包括当期所得税和递延所得税。然而，由于适用税法的不同，术语理解的差异，以及IFRIC 23于2019年开始生效等原因，CAS 18和IAS 12之间在股息预提所得税、土地增值税和不确定的所得税处理等方面的实务差异仍然值得关注。

一、股息预提所得税

CAS 18.12和IAS 12.39都规定了“企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外:(1)投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;(2)该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。”

IAS 12.40进一步解释了这一原则在母子公司之间的应用，即由于母公司可以控制子公司的股利政策，也就能够控制子公司由盈利或外币报表折算导致的暂时性差异转回的时间。加之企业通常难以确定在暂时性差异转回时所最终支付的所得税金额，因此，如果母公司决定未来子公司不向其进行利润分配，使得该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，即该暂时性差异不会在未来期间导致企业实际支付所得税费用引起经济利益流出，也就不应该在当期确认相应的递延所得税负债。

这种与子公司相关的暂时性差异在合并报表层面通常体现为由子公司产生的未分配利润。然而，根据我国《企业所得税法》第二十六条第(二)款的规定，“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入，这意味着我国境内同为居民企业的母子公司之间不会出现该类型的暂时性差异，因为子公司的未分配利润在当期与未来都不会产生额外的纳税义务。所以，在我国上市公司的财务报告当中，很少会见到子公司未分配利润导致的递延所得税费用，或是由此导致的未确认暂时性差异披露。

但是，在我国企业赴境外上市的实践当中，大多数都是通过搭建红筹或VIE架构出海，并且基于税收和公司法环境的考虑，上市主体一般被设立在百慕大或开曼群岛，而不在我国境内。当境内子公司在向境外上市主体分配股利时，由于上市主体不是居民企业，境内子公司应当根据我国《企业所得税法实施条例》第九十一条的规定，源泉扣缴10%的预提所得税。这就导致上市公司合并报表层面中来自子公司的未分配利润，在未来支付股利时会承担额外的纳税义务，由此产生了应纳税暂时性差异，适用IFRS的企业需要根据上述IAS 12.39的规定，判断是否应当确认相应的递延所得税负债。如果子公司是累计亏损，则应当根据IAS 12.44判断是否确认递延所得税资产。

实务中，对于子公司的未分配利润，企业通常会根据未来的资金安排预先设定股利分配比例，对拟分配的子公司留存收益所产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债，对剩余部分的暂时性差异不予确认，而是根据IAS 12.87的要求进行披露。

二、土地增值税

土地增值税在我国企业会计准则中不被认为是所得税的一部分，因为根据CAS 18.2的规定，“本准则所称的所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额”。而应纳税所得额在我国境内有明确的税法指向，即《企业所得税法》。其他税法如增值税和土地增值税，所使用的专用术语会分别是应税销售额和增值额，与应纳税所得额之间存在明显的区分。所以，我国境内的会计界专业人士基本上不会认为土地增值税应当适用CAS 18。

然而在IFRS的实务当中，土地增值税却被认为是所得税的一种，落入了IAS 12的适用范围。这一观点在2007年9月12日的香港会计师公会(HKICPA)财务报告准则委员会的会议纪要中予以了说明，其认为“土地增值税是对物业转让的净所得(net taxable income)征税，而HKAS 12.2中所规定的适用范围是所有境内和境外对于应纳税利润(taxable profits)的征税(income taxes)”，土地增值税也属于其中的一种。另外，"在HKAS 12.51段后附的案例B中，对于单项资产销售而产生的资本利得税(capital gains tax)也与土地增值税相似"，所以土地增值税应该根据HKAS 12的规定进行确认、计量、列报和披露。(HKICPA会议纪要中原文为HKAS 12.52，由于HKAS 12随着IAS 12的修订，原HKAS 12.52现已重新编号为HKAS 12.51。香港是直接采用IFRS的地区，因此HKFRS与IFRS原文保持一致。)

这种应纳税所得额和Taxable profits词语含义的理解不同，导致在IFRS实务中除了将土地增值税在利润表里列报为Income taxes外，在递延所得税方面也有非常不同的处理。

我国境内企业在适用企业会计准则时，对于以公允价值模式计量的投资性房地产所带来的公允价值变动，会按照适用的企业所得税税率，如25%或15%，根据CAS 18确认相应金额的递延所得税负债或资产。然而，适用IFRS的境外上市公司在面对投资性房地产公允价值的变动时，除了根据IAS 12确认企业所得税下的递延所得税负债或资产外，如果是升值，还要根据IAS 12.51和51C的规定，先行确定企业对投资性房地产的经济利益收回方式是通过销售(through sale)还是通过使用(through use)，再判断是否需要确认土地增值税下的递延所得税负债。

具体而言，对于经济利益收回方式是通过销售获取升值收益的投资性房地产，由于在未来销售时，公允价值收益部分一定会产生土地增值税的纳税义务，所以企业应当根据《土地增值税暂行条例》的规定，确认相应金额的递延所得负债，并在计算企业所得税下的递延所得税负债时，将相应土地增值税的金额在公允价值收益中予以扣除。这意味着在IFRS下，投资性房地产公允价值收益由于确认两项递延所得税负债，对当期净利润的影响会小于适用CAS的企业，而在出售相应物业期间，由于IFRS下会转回土地增值税产生的递延所得税负债，抵消了当期实际支付的土地增值税费用，因此相比于适用CAS的企业，出售物业带来的净利润影响会更大一些。

三、不确定的所得税处理

国际财务报告准则解释委员会(IFRS Interpretations Committee)于2017年5月发布了IFRIC 23 Uncertainty over Income Tax Treatments(不确定的所得税处理，或译为所得税处理的不确定性)，用于处理所得税领域中尚未有明确税法规定或所得税申报过程中具有不确定性的事项。IFRIC 23于2019年1月1日开始生效，我国企业会计准则还尚未有相应的会计解释出台。(IFRIC是国际财务报告准则解释的序列编号，由IFRS Interperations Committee制定并发布，用以支持IFRS的实施。在IFRIC之前的国际会计准则解释序列编号是SIC，由Standard Interpretations Committee制定并发布。随着2001年IASC改组为IASB，2002年SIC亦由IFRIC所替代。)

IFRIC 23在我国适用较多的领域是在转让定价和国际税收，因为该等领域需要非常多的分析、判断和原则适用，而不像在申报境内企业所得税时，相关税法规则通常都非常具体、清晰和直接。比如在转让定价领域，我国《企业企业所得税法》及其实施条例中的第六章特别纳税调整，以及国家税务总局公告2016年第42号《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》，实际上是参照经济合作与发展组织(OCED)发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》，引入了独立交易原则、功能风险分析、价值链分析和可比交易分析方法，以对关联交易的定价和利润水平的合理性进行验证。这些原则、分析和方法的适用包含了诸多的专业和经验判断，如果企业自身的判断与税务机关的意见相左，就可能导致潜在的税收争议。类似地，在香港利得税下，由于有大量的税务条例原则和法律案例的适用，如资本性利得和经营性利得的区分，在岸收入和离岸收入的判断，也有可能导致所得税处理的不确定性。

这种复杂税务领域本身具有的高度判断特征，导致财务报表中的所得税费用也包含了不确定性因素，这也就是IFRIC 23出台的背景。因为IAS 12尽管规定了所得税的确认和计量，但却没有具体明确如何处理这种不确定性。

对于在境外上市并适用IFRS的企业，在面对所得税申报中可能存在的不确定事项时，首先应当根据IFRIC 23.8的规定，假设税务机关将会对企业进行税务检查，并且能够通过税务检查获取该税务事项的全部信息。这意味着企业在评估所得税影响时，不应当假设税务机关可能不来检查或不知道某些信息，从而少计算所得税费用。

基于上述假设，IFRIC 23.9-12规定了对具有不确定性的所得税事项的会计处理原则。如果企业评估后得出结论，税务机关将会接受企业现行的税务处理，那么在财务报表中确认的所得税费用，应当与所得税纳税申报中的信息保持一致。如果企业评估后，认为税务机关可能不会接受所得税纳税申报中的税务处理，那么企业应当选择使用最佳估计数或期望值作为适当的估计方法，确定财务报表中的所得税费用金额。

在IFRIC 23.13-14及其应用指南中，进一步说明了企业应当在不限于下列事项或情况发生时，重新评估该项税务处理的影响:(1)其他企业的类似税务处理已被税务机关接受或拒绝；(2)税法发生变化；(3)税务机关的稽查追征期限已届满而无法再进行追缴。对于这些事项带来的新信息，企业应当适用IAS 8中关于会计估计变更的规定，即采用未来适用法，将会计估计变更影响的金额确认为当期损益。

另外，尽管IFRIC 23中没有明确规定不确定的所得税处理的列报，但基于IFRIC 23.2的描述，实务中通常认为所得税金额的不确定性不影响其分类和列报，因此应当将相应金额仍然确认为所得税负债(Tax payable)和所得税费用(Income taxes)。

然而，我国境内适用CAS的企业在面对税收争议时，由于缺少类似IFRIC 23的指引，在实务中应当如何处理实际上有不同观点。比如，是应当适用CAS 18计提所得税费用和应交税费，还是应当适用《企业会计准则第13号——或有事项》计提预计负债？亦或是，相关税收争议可能导致的是前期差错更正，还是会计估计变更？另外，由于会计估计较为复杂且后期可能发生变化，企业会计人士在实践中通常也不愿意先行估计，而是等到税局有明确意见后再做会计处理。这种处理操作虽然不符合准则要求，但却是最常见的实践状态。

所以，对于那些有上市计划、尤其是有境外上市计划的企业，其已经存在但尚未确认的不确定的所得税事项，可能尤为值得注意。

来源Evan