毛利扣除所得税了吗

先扣除费用后取得凭证 房企所得税追溯扣除应分情况处理

2022年09月13日 中国税务报 版次：07 作者：邹胜 张雷

房地产开发企业在完工年度，普遍会出现因未办理结算等原因，无法取得相关扣除凭证的情况。实务中，一些房地产开发企业在完工年度计提了预提费用，并在企业所得税税前扣除，后续年度又取得了相关扣除凭证。这种情况下，应结合具体情况，进行相应的税务处理。

案例

房地产开发企业A公司开发的甲项目，于2020年达到完工条件并全额完成销售，应确认实际毛利。截至计税成本核算终止日，A公司与承包方B公司签署了总价为10亿元的出包工程合同。按照合同约定，A公司已于2020年之前和2020年，向B公司支付价款合计7亿元，其中1亿元为2020年支付。A公司共取得B公司开具的相关发票6亿元，2020年支付的1亿元，尚未取得发票。A公司尚未建造公共配套设施的预算造价3000万元；应向政府上交但尚未上交的报批报建费用200万元。在进行2020年企业所得税汇算清缴时，A公司按照相关规定，预提了相应费用10×10%+0.3+0.02=1.32（亿元），并在企业所得税税前扣除。

2022年，A公司取得B公司开具的该出包工程发票2亿元（其中1亿元为2020年支付部分发票），公共配套设施建设发票4000万元。同年，向政府上交报批报建费用200万元并取得相应的票据。税务处理时，A公司确认当年成本费用2+0.4+0.02=2.42（亿元）。

A公司认为，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉》（国税发〔2009〕31号）的规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用；应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用，可以按规定预提。

分析

对于A公司的成本费用，应分情况具体分析。

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号发布，以下简称《管理办法》）规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。相应的经济业务应真实，且支出已经实际发生。税前扣除凭证的形式、来源，应符合国家法律、法规等相关规定，并与其反映的支出相关联且有证明力。企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证，或者按照相关规定提供可以证实其支出真实性的相关资料的，相应支出应可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年。

换句话说，准予追溯扣除的支出，应为企业当年实际发生，但未取得合规票据的支出。本案例中，A公司在2020年尚未建造公共配套设施，报建费用应向政府上交但尚未上交，均不满足“当年实际支出”条件。因此，企业在2022年取得发票的4200万元支出，不得追溯至2020年扣除。

对于A公司在2022年取得发票的2亿元，也要细分情况进行处理。其中，2020年已经支付但未取得发票的1亿元，满足《管理办法》相关规定，可追溯至2020年税前扣除，剩余1亿元则不进行追溯调整。在追溯扣除1亿元后，该合同在2020年度企业所得税汇算清缴时，可扣除成本费用7亿元。尚未支付也未取得发票的3亿元，仍然可以预提费用10×10%=1（亿元），企业无须针对预提费用进行调整。

针对A公司2022年取得合规票据的2.42亿元，应追溯至2020年度税前扣除1亿元，2022年度税前扣除1.42亿元。此外，需对2020年已预提扣除金额1.32亿元在2022年汇算清缴时进行纳税调增，避免重复扣除。

假设其他条件不变，截至2020年底，A公司已按照合同约定向承包方B支付10亿元，取得相关发票9亿元。在进行2020年度企业所得税汇算清缴时，A公司按照国税发〔2009〕31号文件的规定，预提了1.32亿元费用，并在企业所得税税前扣除。2022年，A公司取得B公司开具的该出包工程发票0.5亿元。

在这种情况下，A公司2020年支付，但在2022年才取得发票的这0.5亿元，满足《管理办法》相关规定，可追溯至2020年度税前扣除。在追溯扣除后，该合同在2020年度税前扣除的部分为9.5亿元。而对于截至目前仍未取得发票的0.5亿元，A公司仍然可以计提预提费用0.5亿元（10亿元-9.5亿元）。也就是说，企业应追溯扣除0.5亿元，减少预提费用0.5亿元（1亿元-0.5亿元），调整后，A公司2020年度企业所得税汇算清缴结果无变化。

结论

笔者认为，针对房地产企业，如其扣除的成本费用在当年未实际支付，则其不适用于《管理办法》进行追溯扣除；如当年已支付但未取得合规扣除凭证，后续取得可依照《管理办法》规定进行追溯扣除，追溯扣除金额以当年已支付金额为限。在发生当年未取得合规凭证金额小于已预提金额时，基于预提费用政策效应，是否追溯扣除均不影响当年企业所得税汇算清缴结果；在发生当年未取得合规凭证金额大于已预提金额时，追溯扣除将减少当年企业所得税应纳税额。

由于房地产开发企业涉及预提费用、应扣未扣追溯扣除双重政策，需要将业务发生、款项支付作为判断标准。基于此，建议相关企业在企业所得税汇算清缴时，对相关成本费用进行专项登记，以备核查。在具体税务处理时，建议与主管税务机关及时沟通，及时规避相关涉税风险。

[作者单位：吉林财经大学中国大企业税收研究所，华润置地（成都）有限公司]