适用所得税税率发生变化对递延所得税影响案例解析

原创 安世强 安博士讲财税 2021-12-15 06:00

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请问，适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响，如何进行账务处理？

最近这些年，我国的企业所得税税率比较稳定，可能很多人都不留意这个问题，这个问题在全国统一性的税率变化时会有全局性和系统性的影响，比如以前是33%的所得税税率。但，实际在目前的环境之下，这个问题也是相当的普遍性。

一、前言

由于国家的产业政策以及对应的税收优惠力度不同，目前常见的税率主要有以下几类：

①普通企业25%的所得税率；

②高新技术企业所得税税率15%；

③西部大开发所得税税率15%；

④农业企业等免所得税；

⑤小微企业的两档优惠所得税税率。

⑥几免几减半的情况。

有时候，同一企业的所得税税率会变化，最常见的情形包括，原来的高新企业在符合条件与否之间变动。根据《企业会计准则第18号---所得税》第十七条：资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量；

适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

以上的文字讲的不太通俗，我们通俗的说，会计和税务对一个事件的认识和规定有不一致的地方，而这个认识是在某一特定事件内才存在，跨越多个期间则会一致，这样会存在暂时性差异，需要确认递延所得税资产或负债，如果这个认识和规定的差异是永久性的，不随时间而消失则不存在暂时性差异，也就谈不上确认递延所得税资产或负债了。

二、案例解析

这里举两个最常见的例子：

（一）计提的坏账

一般企业计提的坏账是根据会计准则的要求计提的，在税法的角度上并未实际发生，所以会计上会减少利润，但税法上在所得税汇算清缴时需要纳税调整，增加应纳税所得额，本期还得缴纳计提坏账减少利润对应的所得税，如果将来对方倒闭了，损失真实发生了，这个损失由于已经逐期的减少了会计利润，但税法上又逐期的调增应纳税所得额，最后税法上允许抵扣了，再纳税调减。整个过程是一个期间问题，时间拉长了看，最终纳税额没有差异。

（二）招待费

对于招待费，税法的规定是两个条件中取小的，即发生额的60%和收入的千分之五，超过的金额以后也不能够抵扣，这样就会造成永久性的差异，现在纳税调增多缴纳了所得税，以后也不可以少交，这就不用确认递延所得税资产或负债了。

由于递延所得税是基于税会差异与所得税率计算的，当所得税税率变动时，递延所得税势必也要发生变化。这里举例如下：

假设某公司是高新技术企业，适用15%的所得税税率，后来税务局现场检查发现其高新造假，被取消资格。该公司计提了100万坏账，无其他暂时性差异，账面递延所得税资产是15万。

由于税率已经变为25%，未来可以抵扣的坏账仍是100万，但对应的递延所得税是25万了，需要补提10万。

借：递延所得税资产 10

贷：所得税费用-递延所得税费用 10

需要注意的是这里貌似资产增加了，将来可以抵扣的多了，所得税费用也冲减了，而以前纳税调增的少，因为当时的税率低，但由于是假高新，税务局可能要求其补缴以前的所得税以及滞纳金，总体并未占到便宜。

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