递延所得税税会差异

A公司于2022年初承租某租赁物，租赁期限5年，年租金5万元，每年末支付，A公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

假设A公司预期未来转回期间的企业所得税税率为25%,且估计能够取得足够的应纳税所得额。

要求：分析A公司初始及后续计量应如何进行会计处理（考虑递延所得税的影响）。

【答案】根据《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

会计上，对于承租人而言，不需要区分经营租赁和融资租赁，均应对租入资产计提折旧、确认相关利息费用。税法上，经营租赁按实际支付的租金在税前扣除，但折旧、利息均不可税前扣除。由此产生的会税差异需要进行纳税调整。此时，使用权资产和租赁负债的计税基础都是零。

【提示】对于资产、负债的计税基础，可以这样理解：假设企业除了按照会计准则规定设置一套法定账簿用于编制财务报表以外，还另外按照税法规定设置了一套辅助账簿，按照税法规定进行记账，其结果用于所得税纳税申报，所有经济交易均分别按照各自规则在两套账簿中同时平行登记，则在该套按照税法规定设置的辅助账薄中，各项资产、负债的账面价值就是其计税基础例如，每月租金100元，直接按照支付的金额税前扣除，则辅助账中的分录：借方租金费用100,贷方银行存款100。这里并未确认使用权资产和租赁负债，所以这两项的计税基础都是零。

租金现值测算表

(1)初始确认时的会计处理：

借：使用权资产 216473.83

租赁负债—未确认融资费用 33526.17

贷：租赁负债—租赁付款额 250000

租赁负债的初始计量金领=未来应付总金额-未确认融资费用，即负债的账面价值是抵减未确认融资费用后的折现值。

借：递延所得税资产 54118.46(216473.83*25%)

贷：递延所得税负债 54118.46

(2)后续计量时的会计处理：后续随着使用权资产的摊销，未确认融资费用的实际利率法摊销，导致使用权资产和租赁负债的账面价值出现差异，进而递延所得税资产和递延所得税负债出现差异，差异即为各期会税暂时性差异的转回金额。

后续各期摊销及会税差异转回情况如表一所示

以第一年为例：使用权资产按平均年限法摊销，每年摊销金领43294.77元，第一年账面余额为173179.06元(216473.83-43294.77)。租赁负债后续按实际利率法以摊余成本计量，第一年账面减少39176.31元(50000-216473.83*5%)，账面余领177297.52元(216473.83-50000+216473.83*5%)。

因此，第一年转回递延所得税的会计分录:

借：递延所得税负债 10823.69(43294.77*25%)

贷：所得税费用 1029.61

递延所得税资产 9794.08(39176.31*25%)

至5年租赁期结束时，会计上累计计入费用的金额与税法一致,均为250000元，因此递延所得税费用影响为零，即会税差异全部转回。

我的总结：

不需要计算出表一即可计算出递延所得税资产和所得税费用。推导如下：

初始确认使用权资产时的账面价值为216473.83元，计税基础为0，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债=216473.83*0.25=54118.46元；

会计分录①为：

借：所得税费用 54118.46

贷：递延所得税负债 54118.46

初始确认的租赁负债账面价值为=250000-33526.17=216473.83元，计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产=216473.83*0.25=54118.46元。

会计分录②为：

借：递延所得税资产 54118.46

贷：所得税费用 54118.46

会计分录①和会计分录②两者合并后的会计分录为:

借：递延所得税资产 54118.46

贷：递延所得税负债 54118.46

第一年末使用权资产时的账面价值为173179.06元，计税基础为0，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债余额=173179.06*0.25=43294.77元，本期递延所得税负债发生额=54118.46-43294.77=10823.69元；

会计分录③为：

借：所得税费用 10823.69

贷：递延所得税负债 10823.69

第一年末租赁负债账面价值为=50000*(P/A,5%,4)=177297.53元，计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税负债余额=177297.53*0.25=44324.38元，本期递延所得税资产发生额=54118.46-44324.38=9794.08元。

会计分录④为：

借：递延所得税资产 9794.08

贷：所得税费用 9794.08

会计分录③和会计分录④两者合并后的会计分录为:

借：递延所得税负债 10823.69

贷：所得税费用 1029.61

递延所得税资产 9794.08

第二年及以后年度类似，不再列示。