境外所得税抵免计算

企业实际应纳所得税额＝企业境内外所得应纳税总额－企业所得税减免、抵免优惠税额－境外所得税抵免额

　　下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得按规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

（1）居民企业来源于中国境外的应税所得；

（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

　　境外所得抵免额的三步计算法：

1.抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额

简化形式：抵免限额＝来源于某国（地区）的应纳税所得额（境外税前所得额）×25%或15%

2.实缴税额。

3.比较确定：确定境外抵免额的关键词——孰低原则。

【注意】

1.企业应按照有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免限额。

2.企业按照规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。

3.如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。

一、适用范围

（一）纳税人境外所得范围

1.居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

2.非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外，但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

3.非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。

（二）抵免方法

1.直接抵免；

2.间接抵免。

二、实际抵免境外税额的计算

【典型例题】

资料一：

中国居民企业A分别控股了四家公司甲国B1、甲国B2、乙国B3、乙国B4，持股比例分别为50%、50%、100%、100%；B1持有丙国C1公司30%股份，B2持有丙国C2公司50%股份，B3持有丁国C3公司50%股份，B4持有丁国C4公司50%股份；C1、C2、C3、C4分别持有戊国D公司20%、40%、25%、15%股份；D公司持有戊国E公司100%股份。图示如下：

适用间接抵免的外国企业持股比例的计算（多层持股条件判断流程：顺序自上而下）

由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：

第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；

第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；

第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

上述符合规定的“持股条件”是指，各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例。

　　『答案解析』

（1）B层（第一层）各公司间接抵免持股条件的判定：

B1、B2分别直接被A公司控股50%、50%，均符合间接抵免持股条件。

（2）C层（第二层）各公司间接抵免持股条件的判定：

①C1被B1控股30%＞20%，但受A间接控股15%（50%×30%）＜20%，C1不符合间接抵免持股条件（但如果协定的规定为10%则符合）；

②C2被B2控股50%＞20%，且被A间接控股达到25%（50%×50%）＞20%，C2符合间接抵免持股条件。

（C3和C4判断同，也符合间接抵免持股条件）

（3）D层（第三层）公司间接抵免持股条件的判定：

①虽然D被C1控股达到了20%，但由于C1不符合持股条件，所以，C1对D公司的20%持股也不得再计入D公司间接抵免持股条件的范围，来源于D公司20%部分所得的已纳税额不能进入居民企业A的抵免范畴；

②D公司被C2控股达到40%＞20%，但被A通过符合条件的B2、C2间接持股仅10%（50%×50%×40%），未达到20%，因此，还不能由此判定D是否符合间接抵免条件；

D公司被C3控股达到25%，且由A通过符合条件的B3、C3间接控股达12.5%（100%×50%×25%），加上A通过B2、C2的间接控股10%，间接控股总和达到22.5%。因此D公司符合间接抵免条件，其所纳税额中属于向C2和C3公司分配的65%股息所负担的部分，可进入A公司的间接抵免范畴。（C4对D公司的持股不符合直接控股达20%的持股条件，因此D公司所纳税额中属于向C4公司按其持股15%分配的股息所负担的部分不能纳入A公司的间接抵免范畴。

（4）E层的间接控制由于超过了三层，因此E公司不能纳入A公司的间接抵免范畴。

　　资料二：

B1公司当年应纳税所得总额为1000万元，其中来自C1公司的投资收益为300万元，按10%缴纳C1公司所在国预提所得税额为30万元，当年在所在国按该国境外税收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得税额为210万元，税后利润为760万元，全部分配。

D公司应纳税所得总额为1250万元，无投资收益和缴纳预提所得税项目，当年D公司在所在国缴纳企业所得税为250万元，税后利润1000万元，全部分配。

C2公司应纳税所得总额为2000万元，其中从D公司分得按10%缴纳D公司所在国预提所得税，实际缴纳所在国所得税额为360万元，税后利润为1600万元，C2公司将当年税后利润的一半用于分配，同时，将该公司2008年未分配税后利润1600万元一并分配，实际缴纳税额400万，无其他事项。

B2公司应纳税所得总额为5000万元，其中来自C2公司的投资收益按10%缴纳C2公司所在国预提所得税额，实际缴纳所在国所得税额为1140万元，税后利润为3740万元，全部分配。

　　资料三：

假设A公司申报的境内外所得总额为15796.25万元，其中取得境外股息所得为5250万元，（已还原向境外直接缴纳10%的预提所得税525万元，但未含应还原计算的境外间接负担的税额），其中甲国2250万元，乙国3000万元；同时假设A公司用于管理四个B子公司的管理费合计为433.75万元，其中用于甲国B1、B2公司的管理费用为184.5万元，用于乙国B3、B4公司的管理费用为249.25万元。应在计算来自两个国家四个B子公司的股息应纳税所得时对应调整扣除。

乙国数据为本题已知条件（数据见解析）。

要求：计算该企业境内外应纳所得税额。

『答案解析』

第一步：抵免限额（已知乙国境外所得3000万元，乙国可抵免间接负担境外已纳税额1291.25万元）

（一）甲国境外所得＝760×50%＋3740×50%＝2250（万元）

【说明】B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息的380万元。

B2公司向A公司按其持股比例50%分配股息1870万元。

（二）甲国各层企业中属于居民企业A公司可予抵免的间接负担税额：

首先进行多层持股条件的综合判断（见资料一）；

其次计算间接抵免负担的税额（计算顺序自下而上）。

　　【知识点链接】境外所得间接负担税额的计算

境外投资收益实际间接负担的税额是符合规定持股条件的外国企业应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额＋符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。

　　1.甲国B1及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额：

B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。则：

本层企业B1所纳税额属于由一家上一层企业A负担的税额＝本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额（210＋30）＋符合本规定的由本层企业间接负担的税额0）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）380÷本层企业所得税后利润额760＝（210＋30＋0）×（380÷760）＝120（万元）

即A公司就从B1公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为120万元。

　2.计算甲国B2及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额：

（1）D公司税额的计算（D公司符合A公司的间接抵免持股条件）。

D公司已纳税额属于可由C2公司就分得股息间接负担的税额为＝（250＋0＋0）×（400÷1000）＝100（万元）

（2）C2公司税额的计算（C2公司符合A公司的间接抵免持股条件）。

　　【知识点链接】

每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息（红利），若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成，则应按该股息（红利）对应的每一年度未分配利润，分别计算就该项分配利润所间接负担的税额；按各年度计算的间接负担税额之和，即为取得股息（红利）的企业该一个年度中分得的股息（红利）所得所间接负担的所得税额。

C2公司已纳税额属于可由B2公司分得股息间接负担的税额＝2009年度利润分配股息间接负担的税额＋2008年度利润分配股息间接负担的税额＝（360＋40＋100）×（400÷1600）＋（400＋0＋0）×（800÷1600）＝125＋200＝325（万元）

（3）B2公司税额的计算（B2公司符合A公司的间接抵免持股条件）。

A公司就从B2公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额＝（1140＋120＋325）×（1870÷3740）＝792.5（万元）

　　（三）甲国的应纳税所得额＝2250＋甲国B1及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额120＋甲国B2及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额792.5＝3162.5（万元）

来源于甲国股息所得对应调整后应纳税所得额＝3162.5－184.5＝2978（万元）

来源于甲国所得的抵免限额＝2978×25%＝744.5（万元）（简化公式）

根据已知条件：

来源于乙国的应纳税所得额＝3000＋1291.25＝4291.25（万元）

来源于乙国股息所得对应调整后应纳税所得额＝4291.25－249.25＝4042（万元）

来源于乙国所得的抵免限额＝4042×25%＝1010.5（万元）

　　第二步：实缴税额

（已知乙国实际缴纳金额1591.25万元，其中含乙国间接负担1291.25万元）

甲国实际缴纳税额＝直接缴纳225＋间接负担912.5＝1137.5（万元）

【说明】

直接缴纳：B1股息760×50%＝380（万元），预提所得税38万元，B2股息3740×50%＝1870（万元），预提所得税187万元，合计＝38＋187＝225（万元）。

间接负担：甲国B1及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额120＋甲国B2及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额792.5＝912.5（万元）

　　第三步：比较确定

（1）甲国：抵免限额＝744.5万元，可抵免境外税额1137.5万元，当年可实际抵免税额744.5万元，可结转的当年度未抵免税额＝1137.5－744.5＝393（万元）。

（2）乙国：抵免限额＝1010.5万元，可抵免境外税额1591.25万元，当年可实际抵免税额1010.5万元，可结转的当年度未抵免税额＝1591.25－1010.5＝580.75（万元）。

（3）当年度可实际抵免税额合计＝744.5＋1010.5＝1755（万元）

（4）境外间接负担税额还原计算后境内外应纳税所得总额＝已还原直接税额的境内外所得总额＋可予计算抵免的间接税额＝15796.25＋甲国间接负担912.5＋乙国间接负担1291.25＝18000（万元）

该企业应纳所得税额＝境内外应纳所得税总额－当年可实际抵免境外税额＝18000×25%－1755＝2745（万元）