弥补亏损的财税处理

一、亏损的概念

亏损，既是会计概念，也是税务概念，二者密切相关，但是也有很大不同。

税法所称亏损，是指企业根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，将每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。在企业所得税法中，亏损是一个很重要的概念，其结转和弥补直接涉及到应纳税所得额的计算问题。

会计所称亏损，是指企业按国家统一会计制度（准则）计算的本年利润为“负数”，或者说一个会计年度内总收益小于总支出。

二、亏损弥补的现行税收政策

（一）一般规定

1.《企业所得税法实施条例》第十条规定：企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

2.《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

（二）不允许弥补亏损的规定

1.《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

2.《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发[2008]30号）第六条及《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）规定，核定征收不得弥补以前年度亏损实行企业所得税核定征收的纳税人，其以前年度应弥补而未弥补的亏损不能在核定征收年度进行弥补。

3.《企业所得税法》第十七条规定，境外亏损不得弥补境内盈利企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

4.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号）第四条规定，一般性税务处理下，合并前的亏损不得结转弥补被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

（三）与亏损相关的特殊规定

1.筹办期间不算亏损年度的规定

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第七条规定，企业筹办期间不计算为亏损年度企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。

2. 查增应纳税所得额弥补以前年度亏损的规定

《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）规定：

税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。

弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

3.以前年度实际资产损失追补导致亏损的弥补

《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第六条规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年。

企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

4.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号）规定，采用特殊性税务处理的，企业合并业务，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值*截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。企业分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

（四）亏损结转年限为10年的特殊政策

《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）规定：自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

（五）疫情影响行业结转期限延长为8年

1.受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。

政策依据：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）

2.对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业，不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。

政策依据：《财政部 税务总局关于电影等行业税费支持政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第25号）

三、亏损弥补的税会差异

亏损弥补的税会差异，除了税务和会计赋予的内涵不一致外，其弥补的途径也存在差异。

税务上所称的亏损弥补，仅仅是指企业依法用税前所得进行弥补的情形。而会计上，亏损弥补渠道则相对较多，包括：

1.用以后年度税前利润弥补；

2.用以后年度税后利润弥补；

3.用盈余公积弥补；

4.用实收资本（或股本）弥补。

四、亏损弥补的税务风险说明及管理

1.误算以前年度可弥补亏损额的风险

对于企业以前年度申报的亏损额，因其跨年度结转弥补的特殊性，企业在实务操作时，有可能错误地多计算或少计算可弥补亏损额。

企业应将各年度的企业亏损额登记台账备查，因为从某种意义上来说，可弥补亏损额也属于企业的一项“资产”，必须如实认真记载。

2.错误填写表Ａ106000《企业所得税弥补亏损明细表》的风险

申报表Ａ106000《企业所得税弥补亏损明细表》的涉及的行次、列次较多，涉及多个年度弥补亏损情况的填报，准确填列的难度相对较大，据不完全统计，有80%的纳税人不能一次性将这张表填写准确。

3.应税所得与免税所得能否相互弥补及填表把握不准确的风险

根据税法规定，应税项目所得与免税项目所得可以相互抵减，但所得减免不得增加可弥补亏损额。企业所得税年度申报表A100000第19行“纳税调整后所得”与表Ａ106000第6行2列“当期纳税调整后所得”的含义不同，所填列的数字也不一定相等。