所得税会计处理方法

财政部于近日颁布的《企业会计准则解释第16号》（以下简称“《解释16号》”），其所讨论的3个问题中有两个涉及所得税会计处理，一个涉及股份支付会计处理。本文从实务角度对《解释16号》中涉及所得税会计处理问题的两个新规定作一探讨，供大家参考。

一、关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理

（一） 新规定所要解决的实务问题

税法对经营租赁下承租人租赁费用税前扣除的规定，与2006年发布的《企业会计准则第21号—租赁》（以下简称“旧租赁准则”）是基本一致的，因此在执行旧租赁准则时，一般不存在递延所得税会计处理的问题。

2018年发布的《企业会计准则第21号—租赁》（以下简称“新租赁准则”）规定承租人不再区分经营租赁和融资租赁，对所有租赁均需要确认使用权资产和租赁负债，且租赁资产一般按直线法计提折旧，租赁负债则按实际利率法确认利息支出。这导致在租赁期早期计入损益的费用（含租赁资产折旧和租赁负债利息支出）大于税法允许税前扣除的金额，租赁期后期则相反，从而产生了可抵扣暂时性差异。该可抵扣暂时性差异是否应确认递延所得税成为一个困扰会计实务界的问题。

《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称“《第18号准则》”）第十一条和第十三条均有“初始确认豁免”的条款（以下简称“初始豁免条款”），即：同时具有下列特征的交易中因资产或负债初始确认所产生的递延所得税资产/递延所得税负债均不予确认：1）该项交易不是企业合并；2）该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

针对上述初始豁免条款在新租赁准则下的应用，实务中有两种不同的观点（以下假定在整个租赁期内使用权资产和租赁负债的税务基础均为零）：

1、总额法

即分别针对使用权资产和租赁负债应用初始豁免条款。根据新租赁准则，在租赁期开始日初始确认租赁负债并同时初始确认等额的使用权资产，该交易不是企业合并也不影响会计利润及应纳税所得，符合初始豁免条款，因此不应确认递延所得税资产/递延所得税负债。后续计提租赁负债利息/使用权资产折旧时，也无法再计提递延所得税。

2、净额法

即针对使用权资产和租赁负债的净额应用初始豁免条款。由于初始确认时租赁负债和使用权资产金额相等，暂时性差异净额为零，不形成递延所得税资产/负债，因此不适用初始豁免条款。后续计量时使用权资产按直线法摊销，租赁负债则按实际利率法摊销，导致期末使用权资产小于租赁负债，暂时性差异净额为可抵扣暂时性差异，形成的递延所得税资产不是资产或负债初始确认时产生的且影响了会计利润，不适用初始豁免条款，应确认递延所得税资产。

实际上，在固定资产因存在弃置义务而确认递延负债并计入固定资产成本的会计处理中，也存在类似问题。但是这类交易发生的相对较少，影响不大。新租赁准则的实施导致上述问题广泛影响几乎所有企业的会计报表，需要会计准则制定机构予以解决。为此，2021 年 5 月国际会计准则理事会发布了《单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税》（对《国际会计准则第 12 号——所得税》的修订），自 2023 年1 月 1 日起实施。财政部本次发布的新规定与国际财务报告准则的上述修订是一致的。

（二）新规定要点

新规定未采纳上述“净额法”的思路，而是采纳“总额法”，即将使用权资产和租赁负债所产生的暂时性差异分开处理。同时新规定缩小了初次豁免条款的适用范围，规定“初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易”不适用初次豁免条款。

上述新规定的生效日期为2023年1月1日，可以提前采用。首次采用时需要对比较期间财务报表追溯应用。

（三）执行新规定需要注意的实务问题分析

1、根据新规定，在租赁开始日初始确认使用权资产和租赁负债时（以及因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本时），应分别针对资产、负债确认递延所得税资产、递延所得税负债。这个会计处理在《解释16号》生效后是必须实施的，不存在选择空间。企业需要相应修改其会计核算系统的设定。

2、按新规定确认的递延所得税资产和递延所得税负债，在报表中可以按抵消后的净额列报。如果两者金额相等且以抵消后的净额列报，则报表列报金额为零，但仍应在附注中分别列示递延所得税资产和递延所得税负债的金额。

3、根据新规定确认的递延所得税资产和递延所得税负债，在计量方面仍分别适用《第18号准则》中的其他规定，包括第十三条对确认递延所得税资产的限制（“应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限”）和第十七条对适用税率的规定（递延所得税资产或递延所得税负债“按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量”）。因此，虽然初始确认资产和负债时产生的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异是等额的，应确认的递延所得税资产和递延所得税负债却有可能不是等额的，如有差异应计入当期损益。举例说明如下：

例1：某矿山企业A公司预计矿山开采结束时将发生的弃置费用（环境恢复和治理费用）折现后的现值8,000万元。A公司确认预计负债8,000万元，全部计入矿山固定资产原值。A公司适用25%的企业所得税率。

假定弃置费用只能在实际发生时从应纳税所得中扣除（即资产和负债的税务基础均为零），且该费用实际发生时矿山开采已近尾声，A公司预计将没有可用于抵扣的应纳税所得。

在初始确认固定资产和预计负债时，应纳税暂时性差异（等于计入固定资产原值的金额）为8,000万元，应确认递延所得税负债2,000万元；可抵扣暂时性差异（等于预计负债金额）也是8,000万元，但由于转回时（即弃置费用实际发生时）无可抵扣的应纳税所得，不能确认递延所得税资产。因此，初始确认固定资产和预计负债时，只确认递延所得税负债2,000万元，不确认递延所得税资产，同时确认所得税费用2,000万元。

例2：B公司于2X23年1月1日签署厂房租赁合同，每月租金10,000元（在月初支付），租期6年。B公司增量借款利率为月利率0.5%，折现后确认的租赁负债为606,412元，同时确认使用权资产606,412元。假定租金支出只能在实际支付时税前扣除（即资产和负债的税务基础均为零），使用权资产按直线法在租赁期内平均计提折旧。B公司在租赁期前3年适用12.5%的所得税率，后3年适用25%的所得税率。则2X23年1月1日应确认的递延所得税资产和递延所得税负债计算如下（假定B公司在租赁期内有足够的应纳税所得用于抵扣可抵扣暂时性差异）：

因此，B公司在租赁期开始日应确认递延所得税资产117,096元，递延所得税负债113,703元，差额3,393元应计入所得税费用（贷方）。

二、关于发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理

（一）新规定所要解决的实务问题

企业发行的永续债等金融工具，其中一部分按照金融工具准则相关规定分类为权益工具；但按照现行税收政策相关规定（如财政部、税务总局公告 2019 年第 64 号《关于永续债企业所得税政策问题的公告》），发行方在会计上分类为权益工具的永续债的利息支出，在满足特定条件的情况下，可以在企业所得税税前扣除。

对于上述发行方分类为权益工具的金融工具，相关股利是作为利润分配处理直接减少未分配利润，不计入损益。但如果可以税前扣除，则会减少当期的应交所得税。这部分减少的应交所得税是应该作为所得税费用的减少计入当期损益，还是应该比照相关股利的会计处理直接计入权益（增加未分配利润），在实务中有不同观点，做法不一致。

2017 年 12 月，国际会计准则理事会针对企业确认支付股利负债时应确认股利的所得税影响，通过年度改进项目对《国际会计准则第 12 号——所得税》作出了修订，修订的核心内容为，股利支出的所得税影响与产生可供分配利润的交易或事项更直接相关，因此应当采用与这些交易或事项的确认方式一致的原则确认为当期损益或权益。《解释16号》做出的新规定是与国际财务报告准则一致的。

（二）新规定要点

对于企业发行的分类为权益工具的金融工具（如分类为权益工具的永续债等），相关股利支出按照税收政策相关规定在企业所得税税前扣除的，企业应当按照与过去产生可供分配利润的交易或事项时所采用的会计处理相一致的方式，将股利的所得税影响计入当期损益或所有者权益项目（含其他综合收益项目）。

上述规定对2022年1月1日之后的相关交易生效，并追溯应用于比较期间的财务报表。

（三）执行新规定时需要注意的实务问题分析

1、根据新规定，股利支付所得税影响的会计处理，取决于可供分配利润是来源于计入损益项目的交易或事项，还是来源于计入所有者权益项目（含其他综合收益项目）的交易或事项。

根据目前的企业会计准则，可分配利润应该只能来源于计入损益的交易或项目（包括先计入其他综合收益或资本公积再重分类到损益的交易或项目，因为尚未重分类到损益的其他综合收益或资本公积是不会被计入可分配利润的）和计入其他综合收益且不能重分类到损益的交易或项目（例如其他权益工具投资的公允价值变动计入其他综合收益，在相关权益工具投资终止确认后累计的其他综合收益直接重分类到未分配利润）。因此，股利支付的所得税影响，根据其来源有可能计入损益（报表显示为所得税费用的减少）或其他综合收益（报表显示为其他综合收益的增加）。

2、与股利相关的所得税影响，是在确认应付股利时予以确认的。这个时点与可以申报所得税税前扣除的时点可能不一致，因此可能会产生暂时性差异，需要确认递延所得税。举例说明如下：

例3：C公司于2X22年3月31日发行1,000万元永续债，每年4月1日为付息日，年利率6%，由于有递延支付本息的条款，根据会计准则该永续债被认定为权益，但按照税法规定该永续债利息可以税前扣除，2X22年度可税前扣除9个月的利息（即45万元）。付息日前12个月内实施现金分红构成强制付息事件。适用的所得税率为25%。

C公司于2X22年6月1日通过了现金分红的利润分配方案。编制2X22年度财务报表时，由于发生了强制付息事件， 2X23年4月1日如果不支付股利即构成违约，支付60万元利息已经成为C公司的合同义务，满足金融负债的定义，因此2X22年12月31日即应确认应付股利60万元（理论上应该是60万元的现值，但是由于到期日在1年以内，基于重要性原则可以不折现），但只有其中45万元可以税前扣除，剩余15万元为可抵扣暂时性差异。根据《解释16号》，股利支付的所得税影响在确认应付股利时就要确认，因此除了确认45万元税前抵扣金额对当期应交所得税的影响外，该15万元可抵扣暂时性差异的所得税影响也要予以确认（假定C公司2X23年有足够的应纳税所得额可用于抵扣)，应在2X22年12月31日确认递延所得税资产3.75万元，同时冲减2X22年度所得税费用（或增加2X22年度其他综合收益）3.75万元。

3、如果未分配利润同时包含计入损益的交易或项目所产生的可分配利润和计入其他综合收益的交易或项目所产生的可分配利润（例如：未分配利润中除正常经营利润外，还包含已终止确认的其他权益投资的累计公允价值变动），就存在如何确定股利支付来源于哪一类交易或项目的问题。如果难以确定股利支付来源于哪一类交易或项目，参考《国际会计准则第12号—所得税》第63段的规定，可以采用按合理比例在不同项目间分配的方法或其他合理的分配方法。

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