ppp项目所得税处理

案例：A 公司从事各类公路的投资建设和运营业务。2021 年 1 月，A 公司 与当地政府签订 PPP 项目合同，A 公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据 PPP 项目合同约定，PPP 项目合同期间为 10 年，其中项目建设期为 2 年、运营期为 8 年。A公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。运营期间，该高速公路需要保持一定的使用状态，假定运营期间对道路的磨损是平均发生的，当路面磨损程度低于特定标准时，A 公司需要对路面进行翻修。A公司预计其将在 2028 年末进行路面翻修的支出为 1,000.00 万元。运营期满后，A 公司将 PPP 项目资产无偿移交给政府方。假设 A 公司的建造服务和运营服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且 A 公司从事 PPP 项目的身份为主要责任人；A 公司对路面翻修不构成单项履约义务。假设该合同满足 《准则解释 14 号》的“双特征”和“双控制”条件。 A 公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：

成本明细表 单位：万元

A 公司从事该 PPP 项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为 6.7%。 假设市场类似建造服务的合理毛利率为 5%；A公司2023年和 2024年根据实际车流量收取的通行费用均为 1 600 万元（以后年度略）；合同期间各年的现金流均在年末发生。

假定不考虑其他因素。

分析：本例中，A公司向政府方提供建造高速公路的服务，并获得在合同约定的运营期内运营该高速公路的权利。虽然 A 公司在运营期间有权向通行车辆收取高速公路通行费，但是其金额不确定，取决于通行车辆的类型、数量以及通行距离等，因此该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当适用《准则解释 14 号》第一部分相关会计处理第 4 条的无形资产模式进行会计处理。（4. 社会资本方根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第 6 号——无形资产》的规定进行会计处理。）

A公司通过向政府方提供建造服务取得高速公路运营权，属于非现金对价安排，A公司应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》（财会〔2017〕22 号）的相关规定，通常按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格，确认建造服务的收入。由于该无形资产的公允价值不能合理估计，A公司采用成本加成法确定建造服务的单独售价，从而确定交易价格。考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造服务的合理毛利率为 5%。A 公司预计其提供建造服务的成本和收入如下：

建造服务收入成本明细表 单位：万元

A 公司在建造期间每年确认建造服务收入 4 200 万元，同时确认合同资产， 在项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产结转为无形资产，并按照《企业 会计准则第 6 号——无形资产》（财会〔2006〕3 号）的规定进行会计处理。在运营期间，A公司将收到的通行费确认为运营服务收入。A 公司承担的路面翻修义务，是由于在运营期对高速公路的使用和磨损导致的，不构成单项履约义务，应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》（财会〔2006〕3 号）的相关规定，按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数确认一项预计负债，并考虑货币时间价值（本例假定折现率为 6%）。因为A公司预计在运营期间对道路的磨损是平均发生的，则在进行道路翻修前的6年运营期间内平均每年的金额约为 167 万元（即 1 000÷6，考虑折现影响前），路面翻修义务预计负债按下表计算确定：

预计负债明细表 单位：万元

注：❶125=1000/6/(1+6%)5

❷44=1000-789-167

❸265=125+132+8

1．“建造“阶段财税处理：

（1）确认建造收入：

借：合同资产 4200

贷：主营业务收入 4200

增值税：根据“纳税人发生应税行为并收讫销售款或者索取销售款项凭据的当天、先开票的，为开具发票的当天为纳税义务发生“的规定，无形资产模式下的建造阶段，无法判断运营期内将要取得的收入，即收款金额不确定，增值税纳税义务尚未产生，故建造阶段的收入无法计提销项税。

（2）确认建造成本：

借：合同履约成本 4000

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬等 4000

另

借：主营业务成本 4000

贷：合同履约成本 4000

（3）计提利息：

借：PPP借款支出 4000*6.7%=268

贷：应付利息 268

（4）在项目达到预定可使用状态时，结转为无形资产

借：无形资产 8668

贷：合同资产 8400

PPP借款支出 268

企业所得税：根据“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额“的规定，建造阶段，未取得企业所得税法上的收入（即来自政府或其他地方的货币形式或非货币形式的收入），故建造阶段产生的毛利不需要缴纳企业所得税，待运营期实际取得公共产品服务收入时再缴纳企业所得税。由于毛利不纳税，后续结转至无形资产后，其毛利部分的摊销也不能税前扣除，需要确认”递延所得税负债“，并在运营期内产生税法上的”收入“时分期转回。

借：所得税费用 200*25%=50

贷：递延所得税负债 50

2．“运营“阶段财税处理：

（1）确认运营期服务收入：

借：银行存款 1696

贷：主营业务收入 1600

应交税费-应交增值税 1600*6%（居民日常服务）=96

（2）确认运营期服务成本：

借：合同履约成本 80

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬等 80

借：主营业务成本 80

贷：合同履约成本 80

（3）对无形资产进行摊销：

借：主营业务成本 1084

贷：无形资产-累计摊销 8668/8=1084

无形资产包含的毛利，应在运营期内摊销，但不能税前扣除，冲销原递延所得税负债。运营期满，递延所得税负债余额为0。

借：递延所得税负债 （50+50）/8=12.5

贷：所得税费用 12.5

（4）计提维修成本

借：主营业务成本 125

贷：预计负债 125

税法规定，除国家另有规定的预提费用允许税前扣除的6种特殊情形外，提取准备金或其他预提方式发生的费用均不得在税前扣除。允许税前扣除的6种情形包括：计提的银行贷款利息；计提的弃置费用；后付跨期租赁费；未取得全额发票的固定资产可暂按合同金额计入固定资产计税基础计提折旧；房地产企业特定的预提费用；核定批准的五类准备金支出。因此，该预计负债不得税前扣除，只能在实际发生时，计入应纳税所得额。

借：递延所得税资产 125*25%=31.25

贷：所得税费用 31.25

3．“移交”阶段

运营期满，PPP项目资产移交给政府时，无须任何财税处理。因为账面的无形资产已摊销完毕，已无可移交的资产。只需列清单转给政府方。

4．报表列报

无形资产模式下，建造阶段的“合同资产”“PPP借款支出”两个会计科目在资产负债表中的“无形资产”项目列报，建造阶段的无形资产不摊销。

对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入确认为无形资产的部分，相关建造期内发生的建造支出应当作为“投资活动现金流量”列示。

5．附注披露

社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项 PPP 项目合同的下列信息，或者将一组具有类似性质的 PPP 项目合同合并披露下列信息： 1. PPP 项目合同的相关信息，包括 PPP 项目合同的概括性介绍；PPP 项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间和风险的相关重要条款；社会资本方对 PPP 项目资产享有 5 的相关权利（包括使用、收益、续约或终止选择权等）和承担的相关义务（包括投融资、购买或建造、运营、移交等）； 本期PPP 项目合同的变更情况；PPP项目合同的分类方式等。 2. 社会资本方除应当按照相关企业会计准则对 PPP 项目合同进行披露外，还应当披露相关收入、资产等确认和计量方法；相关合同资产、应收款项、无形资产的金额等会计信息。

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