已预缴所得税,但年终亏损账务怎么处理

企业破产清算通常是由于企业经营不善或者因市场环境变化而导致企业严重亏损、资不抵债或不能清偿到期债务,由债权人或债务人申请,由人民法院裁定受理企业破产清算。人民法院裁定受理企业破产清算后,依法指定管理人,由管理人履行企业破产法规定的各项职责。管理人接管破产企业财产后,依据债权人会议通过的财产管理方案、财产变价方案及财产分配方案对破产企业财产进行清理,财产变现后按照企业破产法规定的清偿顺序公平分配给各债权人,最终无财产可供分配时提请人民法院裁定终结破产程序。

人民法院裁定受理企业破产清算后,依法指定管理人,管理人持人民法院受理破产申请相关法律文书以破产企业名义至主管税务机关办理相关涉税事宜,这其中就包括所得税的处理。破产清算所得税会计和税务处理相对复杂,相关财税文件在实际应用过程中仍存在各种各样的问题,给管理人在履职过程中造成了不少困惑,不利于降低破产制度运行成本,不利于各债权人获得公平受偿的权利。本文分析了经营期所得税及清算期所得税相关财税处理,通过会计等式对清算所得税计算进行了分析及案例展示,以便管理人对企业破产清算所得税进行合理的预计,降低履职风险。

一、破产企业经营期与清算期划分

人民法院裁定受理企业破产申请后,如果没有重整或和解程序,且符合破产法规定的破产宣告条件,人民法院应当宣告债务人破产。对于破产企业来说,只有在法院作出破产宣告的裁定之后,才能正式进入破产清算程序。破产宣告是企业进入破产清算状态的标志,从破产宣告日起,企业将终止一切生产经营活动,将破产宣告日前的账务划分为经营期账务、破产宣告日之后的账务划分为清算期账务较为合适,这也符合破产清算会计实质内涵的要求。实务中通常将当年1月1日至破产宣告前一日作为一个纳税年度,将宣告破产后至注销登记前的整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得,期间不需要再进行企业所得税预缴申报,自清算结束一次性办理清算所得税申报。

二、破产企业经营期与清算期账务处理问题

按照《企业破产清算有关会计处理规定》（财会[2016]23号）中会计科目使用说明及账务处理规定,破产企业的会计档案等财务资料经法院裁定由破产管理人接管的,应当在企业被法院宣告破产后,可以比照原有资产、负债类会计科目,根据实际情况设置相关科目,并增设相关负债类、清算净值类和清算损益类等会计科目。清算损益类科目有资产处置净损益、债务清偿净损益、破产资产和负债净值变动净损益、其他收益、破产费用、共益债务支出、其他费用、所得税费用等科目。

管理人依法接管债务人的财产、会计账册、凭证及文书等资料后,经常会发现破产企业的账务存在各式各样的问题。一些破产企业在破产清算申请被人民法院裁定受理前,长期停产,导致会计人员离职,停产后账务处理和税务申报都处于停滞状态,大量单据及发票未入账；还有一些破产企业存在负责人转移财产、以实物资产抵债、资产被司法查封拍卖、资产被债权人哄抢以及资产被盗等事项未入账。管理人需要对破产宣告日前后破产企业的账务进行梳理,将未入账交易事项及账实不符的情况分别在经营期和清算期进行恰当的会计处理,以便真实准确反映破产基准日的财务状况,从而为破产清算所得税的计算奠定良好的基础。

（一）货币资金问题

库存现金核对账面余额与管理人实际接管额金额是否一致,如不符,由管理人向企业原管理层进行调查,根据调查了解的不符交易明细补入账,对于盘亏的现金,扣除责任人赔偿后做财产损失处理,前述问题一般发生在经营期,调整经营期账务。银行存款核对银行余额与银行对账单是否一致,如不符,根据银行交易流水逐笔核对补入账,涉及司法扣划和异常转出的,还要对转出款项的去向做深入了解,区分经营期和清算期分别入账。

（二）应收及预付款项问题

应收及预付款项由管理人对各往来单位进行调查催收,通过分析款项性质、形成原因、以及对各应收往来单位的调查催收结果,区分情况分别计入相关费用或确认坏账损失。如果交易已发生,仅仅是未获取发票,可调整计入经营期相关成本费用,如在所得税申报前获取相关发票,可以作为成本费用扣除,如果无法取得发票,形式上不满足所得税税前扣除要件,则不能税前扣除。可以催收的款项,根据应收及预付款项实际催收结果分别确认经营期坏账损失或清算期资产处置损益等。

（三）实物资产问题

破产企业的实物资产包括存货、固定资产及在建工程、无形资产等,管理人接管破产企业的实物资产后,除应关注破产企业财产的真实性、完整性、产权归属、抵押、质押等情况外,还应重点检查债务人的财产是否存在企业破产法规定的个别清偿情形以及是否存在账外资产。通过调查获取的文件资料对实物资产进行盘点,根据盘点清册核对账实不符的问题分情况处理：（1）破产宣告日前发生的实物资产盘亏、被盗等非正常损失,获取相关财产损失备查资料入账,涉及已抵扣进项税的按照增值税相关规定作进项税额转出；（2）破产宣告日前发生的正常生产经营过程中的存货合理损耗,属于企业少结转成本的情况,由企业原管理层提供相关证明材料及审批意见,经核实后结转计入相关成本费用；（3）破产宣告日前发生的实物资产以物抵债、司法拍卖等转移资产所有权的事项,应按税法规定确认销售收入,计提销项税额,冲减应付款项；（4）破产宣告日后发生的实物资产处置,按照破产清算会计处理规定计入资产处置损益,处置破产资产发生的各类评估、变价、拍卖等费用计入破产费用；（5）在破产清算期间通过清查、盘点等方式取得的未入账资产,应当按照取得日的破产资产清算净值,计入相关资产科目,同时确认清算期其他收益。

（四）对外投资、长期待摊费用、递延所得税资产等问题

对外股权投资结合工商登记信息进行核对,已注销的股权类企业关注注销时间、资产分配信息等,了解企业是否及时确认经营期投资损益,清算期间根据管理人对投资资产的处置情况确认资产处置损益。长期待摊费用一般情况下作核销处理,调整计入经营期费用。递延所得税资产系资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异计算而来,对于破产清算企业来说预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异,可转销计入经营期未分配利润。

（五）各项负债问题

预收账款需查实款项性质,如属于发出商品未开票收入可确认经营期收入,同时计提销项税额,结转成本。对于因债权人原因确实无法支付的应付款项及超过诉讼时效的应付款项,应根据交易发生时点分别确认经营期收入或清算期债务清偿收益。在破产清算期间通过债权人申报发现的未入账债务,应当按照破产债务清偿价值确定计量金额计入相关负债科目,同时确认清算期其他费用。对已申报债权的借款、应付款项类负债,根据对各债权人的最终分配情况确认清算期债务清偿收益。

三、企业破产清算所得税处理

《企业所得税法》第五十五条规定,企业在年度中间终止经营活动的,应当自实际经营终止之日起六十日内,向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。因此,破产清算企业在经过前述经营期与清算期会计处理后,应编制经营期利润表和清算期清算损益表分别进行企业所得税汇算清缴和清算所得税申报。

（一）经营期企业所得税处理

管理人在接管破产清算企业后可通过电子税务局或主管税务机关办税服务厅及时办理破产宣告日前经营期企业所得税汇算清缴,进而确定可结转的以前年度亏损弥补金额。管理人在向主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴时,产生税款的,可由主管税务机关按照破产债权申报。

（二）清算期企业所得税处理

1.清算所得税备案。国税函(2009)684号《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》规定,企业清算时,应当以整个清算期间作为一个纳税年度,依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内,向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表,结清税款。进入清算期的企业应对清算事项报主管税务机关备案。

2.清算所得税计算。财税〔2009〕60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》规定,企业清算的所得税处理是指企业在不再持续经营,发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时,对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业以及企业重组中需要按清算处理的企业应进行清算的所得税处理。企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。

依据《清算所得税申报表》,清算所得扣减免税收入、不征税收入、其他免税所得及弥补以前年度亏损后有应纳税所得额的,按照25%清算所得税税率计算纳税。

因此管理人在拟定破产财产变价方案及分配方案时,考虑可能涉及的清算所得税,在最后分配前,应进行清算所得税申报并缴纳税款,避免因未履行《企业破产法》规定的勤勉尽责义务而被税务机关处罚,从而被人民法院进行管理人履职评价时减分,影响管理人后续破产清算工作。

四、清算所得税计算分析与举例

（一）清算所得税计算分析

通常破产清算企业由于资不抵债,净资产为负数,假设可分配财产=资产处置价款-清算费用-清算税金及附加,资产、负债账面价值与计税基础一致,不考虑纳税调增及调减因素且无其他影响清算损益事项,根据会计等式资产-负债=净资产可得：

资产-可分配财产+可分配财产-负债=净资产,代入可分配财产假设公式可得：

资产-（资产处置价款-清算费用-清算税金及附加）+可分配财产-负债=净资产

（资产处置价款-资产）+（负债-可分配财产）-清算费用-清算税金及附加=-净资产

假设不考虑纳税调增及调减因素且无其他影响清算损益事项,则：

资产处置损益+债务清偿收益-清算费用-清算税金及附加=清算所得=-净资产

由于净资产为负数,再假设留存收益金额等于以前年度累计税收亏损额,由于实收资本+资本公积+留存收益=净资产,根据上述公式推导：

清算所得=-留存收益-实收资本-资本公积=以前年度可弥补的亏损额-实收资本-资本公积。由于破产清算企业实收资本与资本公积之和大于等于零,故以前年度可弥补的亏损额大于等于清算所得,前述假设情况下清算所得在弥补以前年度亏损后无清算所得税。

（二）清算所得税计算举例

示例：A纺织品有限公司2016年2月1日被人民法院裁定破产清算,同日指定B会计师事务所为管理人。管理人依法接管A纺织品有限公司后,对破产企业财产进行了清查,债权债务进行了梳理。破产宣告日前该企业资产总额6,700万元、负债总额8,800万元、净资产-2,100万元,资产、负债账面价值与计税基础一致。管理人及时进行了经营期企业所得税汇算清缴申报,依据所得税汇算清缴结果,可结转以后年度弥补的亏损额为3,200万元。管理人依据债权人会议通过的各财产方案对应收及预付款项进行了催收,破产财产进行了变价,共取得各项资产处置款不含增值税收入4,910万元,清算期间共发生清算费用70万元,清算税金及附加220万元,2016年8月6日,可供分配财产已按照各项债权清偿顺位分配完毕,破产程序终结。清算资产负债表相关数据如表1所示。

根据上述已知条件,计算清算所得=-1790+4180-70-220=2100万元,弥补以前年度亏损2100万元,清算所得税为零。

前述分析与举例是建立在一系列假设的基础之上,实务中由于税法相关规定需要对清算所得进行纳税调增与调减,如部分财产损失因无法获取主管税务机关规定的备查资料不能税前扣除、清算费用中如有税收滞纳金及罚款也不能税前扣除,以及因企业停业多年导致以前年度亏损超过税法规定的亏损弥补年限而无法弥补亏损等原因产生应纳税所得额,进而产生清算所得税。

五、结语

企业破产清算所得税处理是一个特殊又复杂的问题,对于破产清算企业来说,如果所有资产损失均可以税前扣除,清算所得可用以前年度累计亏损额充分弥补,在存货、固定资产、无形资产及对外投资等增值有限的情况下,资不抵债破产清算企业清算所得扣除免税收入、不征税收入及弥补以前年度亏损后无应纳税所得额及清算所得税。

实务中有些税务机关在管理人处置破产财产时预征了企业所得税,而破产企业账册不全导致管理人无法进行清算所得税申报及申请退税。还有一些破产案件中管理人很难进行清算所得税预计,如破产企业财务账册缺失无法计算,或因清算所得无可弥补亏损额及财产损失不能税前扣除等情形产生大额清算所得,在计算缴纳清算所得税后,普通债权将面临清偿率为零的窘境,严重影响破产清算程序的顺利开展。部分管理人在未预计清算所得税的情况下进行了财产分配,最后凭人民法院破产终结裁定申请了税务注销,可能与税务机关清算期税收规定相悖,存在管理人履职风险。建议政府部门建立完善的府院协调机制,切实解决管理人处理破产案件时遇到的困难和税收问题,加大税收政策支持力度,如对破产企业清算期税费进行优惠减免,延长破产企业亏损弥补年限等,从而保障债权人公平受偿,降低破产制度运行成本,提高破产案件的审理效率。

来源：中国注册会计师