折旧所得税纳税调整

转自--轻松财税

（企业所得税汇算清缴备用）

企业执行新租赁准则后，除低价值租赁和短期租赁可以简化处理外，承租人会确认"使用权资产"，并且也会折旧；执行新租赁准则后，承租人不再区分经营租赁和融资租赁。

与税务规定相比，新租赁准则使用权资产折旧产生的税会差异较大：1、税务规定中没有"使用权资产"；2、税务规定中，可以扣除的项目不包括"使用权资产"的折旧租赁期间的融资费用摊销。

下面就案例来说明。

一、税务上分类为经营租赁的财税实务

【案例】甲公司是一般纳税人，与某房地产公司在2018年12月31日签署了一份写字楼的租赁合同。合同约定：租赁期限5年，从2019年1月1日起；每年租金100万元（不含税，含税105万），租金按年支付，租金每年1月1日前支付。租赁期满，甲公司需恢复租赁场地原貌。

甲公司2019年1月向房屋中介公司支付了中介费用2.06万元，房屋中介公司提供了税务局代开的增值税专用发票，注明的税额为600元。

甲公司估计5年租赁期满后的复原需花费3万元。

假定无法确定租赁内含利率的，甲公司增量借款利率为6%，甲公司按时支付了租金。

问题：甲公司2019年度的财税处理（适用新租赁准则）

解析：

（一）会计处理

1、计算"使用权资产"成本和"租赁负债"的初始计量金额

根据新准则14条规定，承租人在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。

根据新准则16条规定，

"使用权资产"成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始直接费用+复原成本

租赁负债的初始计量金额=100×4.2124-=421.24万元（4.2124是利率为6%、5年期的年金现值系数，可以通过查表或在Excel中用函数计算得到）

因此，"使用权资产"成本=421.24-0+2+3=426.24万元

2、承租人甲公司在租赁期开始日的会计处理

借：使用权资产 426.24万元

应交税费——应交增值税（进项税额） 0.06万元

贷：租赁负债 421.24万元

银行存款 2.06万元（初始直接费用）

预计负债——复原成本 3.00万元

3、新准则下租赁资产折旧和和租赁负债摊销，如表-1和表-2：

说明：根据新租赁准则规定，使用权资产折旧参照《固定资产》准则，根据《固定资产》准则投入使用月份不计提折旧，所以租赁资产折旧期限只有59个月。但是，有业内人士认为此处应该按照60个月折旧。欢迎同行探讨。

甲公司2019年度费用确认费用的会计处理：

1.确认利息费用

借：财务费用 25.27万元

贷：租赁负债 25.27万元

2.确认折旧费

借：管理费用 79.48万元

贷：累计折旧 79.48万元

说明：假定租赁的写字楼全部用于日常办公使用，不符合资本化的条件。

3.支付租金

借：租赁负债 100.00万元

应交税费——应交增值税（进项税额） 5.00万元

贷：银行存款 105.00万元

将上述会计处理过程总结如下：

（二）税务处理

税务上首先要区分经营租赁和融资租赁，其区分原则基本上采用的是旧租赁准则里分类的原则，也就是说对于经营租赁的税务处理与旧租赁准则对经营租赁基本一致。

本案例中，甲公司承租显然不符合融资租赁的标准，属于经营租赁。因此，对于甲公司2019年为租赁发生的中介费用2万元和租金100万元，都可以税前扣除。

（三）税会差异分析及纳税调整

会计处理与税法规定不一致，应以税法规定为准，因此会计处理计提的折旧费和分摊的利息费用都不能税前扣除。

因此，甲公司2019年度在企业所得税汇算清缴时按照表-3进行纳税调整。

鉴于目前的企业所得税申报表中并无专门的"使用权资产"的纳税调整栏目，为尽可能保持会计处理与税务处理的一致性，因此笔者建议：税务上分类为经营租赁的租入资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中"四、长期待摊费用""（五）其他"的相应栏次。原因是该部分租入资产，会计上确认的"使用权资产"，就等同于税务上的"长期待摊费用"。

因此，所得税申报表填报如下：

第一步：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-4：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-5：

二、税务上分类为融资性售后回租业务的财务实务

【案例-2】甲公司抵押了一台账面价值120万元的全新设备（尚未开始折旧），贷款100万，分15个月归还，每月归还7万元累计最终还款105万，到期后100元留购款，租赁公司现在只给我们打款了90万，10万保证金，还有2万的手续费。相关业务分录怎么做？税务上又该怎么处理呢？

假设该设备折旧年限为10年，采用年限平均法，预计净残值为0。

【解析】从整个描述看，甲公司的业务应该属于售后租回业务，属于融资租赁的一种。所以，最后才有100元的留购款。

售后回租是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（也是承租人）将资产出售后，又将该资产从买主（同时也是出租人）租回，习惯上称为"回租"。

（一）税务处理

根据《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定如下：

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

根据现行增值税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税。

根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

（二）会计处理

1.租赁期开始日的会计处理

根据2018版租赁准则第五十二条规定，"售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债"，因此会计处理如下：

借：银行存款900,000.00

租赁负债——未确认融资费用150,100.00

贷：租赁负债——租赁付款额1,050,100.00

说明：因为售后租回交易中的标的物资产原本已经确认了资产，按照会计准则继续"确认被转让资产"，实际上就是不改变原资产的确认，故此处不需要再对被转让资产进行调整即可。

2.租金支付的处理

在做分录前，需要先计算租赁期间的实际利率（租赁合同的内含报酬率），以及每月应该分摊的融资费用。见表-6计算。

表-6

（1）确认融资费用，以第1期为例：

借：财务费用17,936.20

贷：租赁负债——未确认融资费用17,936.20

以后各期分录一致，只是变更数据，不赘述。

（2）归还租金，以第1期为例：

借：租赁负债——应付租赁款70,000.00

贷：银行存款70,000.00

最后一期的数字变更为70,100.00元，其他各期分录完全一致。

（三）税会差异与纳税调整

对于售后回租的会计处理与税务处理，是存在差异的。

1.在出售和租回的过程中，会计上不产生计入当期的损益，税务上也不认可收入，因此在该过程无差异产生。

2.在租赁期间，税务上比较简单，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧并税前扣除；承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用采用直线法分摊在税前扣除。

而在租赁期间，会计上处理，既要按照实际利率法分配未确认的融资费用（财务费用），又要折旧。

如果会计折旧与税务折旧一致的话，那么租赁期间的主要会计与税务对于融资费用确认的差异，税务上按直线法确认扣除，会计上按照实际利率法确认，二者差异较大。

在我国，专门从事融资租赁的公司，都是取得金融牌照的，可以算为金融机构，因融资性售后租回业务发生的融资费用，可以按规定在税前扣除。

由于会计上并未变动融资性售后租回资产的确认，其折旧仍然通过《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报；对于融资费用，因为实际利率法和直线法分摊的差异，可以通过《A105000纳税调整项目明细表》扣除项目的"其他"栏次直接调整即可。因此，填报过程略。

三、税务上分类为融资租赁（直租）的财税实务

【案例3】甲公司是一家生产制造企业，一般纳税人。乙公司是生产装载运输车的企业，拥有融资租赁牌照。

2019年12月，甲公司与乙公司签署了一份租赁合同。租赁合同的主要条款及资料如下：

1.租赁标的物：装载运输车3辆。

2.租赁期开始日：租赁手续办妥之日（即2019年12月31日）。

3.租赁期：3年（即从2019年12月31日—2022年12月30日）

4.租金及支付方式：分别在2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100万元（不含税），合计金额300万元（不含税）。

5.该3辆装载运输车在2019年12月31日公允价值265万（不含税）。

6.租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

7.合同到期后，承租人按约定支付租金后车辆所有权归属于承租人甲公司。

8.甲公司资料：

（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

（2）采用平均年限法计提固定资产折旧。

（3）甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于项目的手续费、差旅费2万元（无进项税额可抵扣）。

（4）该车辆为全新，预计使用年限5年，期末残值率0%。

假定整个租赁期内装载运输车适用的增值税税率为13%。

要求：做出承租人甲公司各环节的财税处理，并分析可能产生的税会差异

解析：

（一）会计处理与税务处理

1.租赁开始日的会计处理

按照新准则的规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债进行确认；使用权资产由租赁负债的初始计量金额等组成。

因此，在新准则下，第一步应该先计算租赁负债的初始计量金额。新准则第十七条规定："在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。"

经过在Excel表格中利用函数IRR可以非常方便的计算出案例中租赁合同的内含利率为13.8427%。说明： 表中IRR=13.8427%

表-7

借：使用权资产 267万元

租赁负债-未确认融资费用 35万元

贷：租赁负债-应付融资租赁款 300万元

银行存款 2万元

税务处理：融资租赁固定资产的计税基础=300万元+2万元=302万元。

2.租赁期间的财税处理

会计分录：

（1）2019年12月31日支付首期租金：

借：租赁负债-应付融资租赁款 100万元

应交税费-应交增值税（进项税额） 13万元

贷：银行存款 113万元

2020年12月31日支付第二期租金：

（2）先分摊未确认融资费用

借：财务费用 22.84万元

贷：未确认融资费用 22.84万元

（3）支付租金

借：租赁负债-应付融资租赁款 100万元

应交税费-应交增值税（进项税额） 13万元

贷：银行存款 113万元

2021年12月31日的会计处理与2020年12月31日处理基本一致，只是变换了"财务费用"和"未确认融资费用"的数值，不再赘述。

税务处理：税法上不认可"未确认融资费用"及其分摊，因此分摊的"财务费用"不能在税前扣除，应予以进行纳税调整。

3.融资租入固定资产折旧

会计年度折旧额=267/5=53.4万

税务年度折旧额=302/5=60.4万

借：管理费用—折旧费 53.4万元

贷：累计折旧 53.4万元

因此，由于融资租入固定资产的会计入账原值小于计税基础，即便是在折旧年限、方法完全一致的情况下，会计折旧额也会小于税务折旧额的，应进行纳税调整。

（二）税会差异分析与纳税调整

1.各年度税会差异分析如下：表-8

表-8

2.纳税调整

鉴于目前的企业所得税申报表中并无专门的"使用权资产"的纳税调整栏目，为尽可能保持会计处理与税务处理的一致性，笔者建议：税务分类为融资租赁的租入资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中"一、固定资产"的相应栏次。原因是该部分租赁资产，在税务上就是按照固定资产处理的。

第一步，填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-9：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-10：

关于"使用权资产"折旧的所得税申报填报问题，目前尚未官方规定或意见，此乃权宜之计的处理，仅供参考。如果后期企业所得税申报表修订或有官方意见，则按规定或官方意见填报。