小规模纳税人免征增值税账务处理

小规模纳税人免征增值税会计处理分析

编者按：《财政部税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财政部税务总局公告2022年第15号，以下简称“15号公告”)规定：自2022年4月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税。

但是，如何对这项税收优惠政策进行账务处理，国家并没有进行统一的规定。特别是在免税收入会计处理时是否需要进行“价税分离”的问题上，虽然财政部的答复是需要进行“价税分离”。但仍有不少专家学者、财务人员认为对于免税收入进行“价税分离”完全就是多此一举，根本没有必要。因此从2021年4月至今，在这个问题上就一直争议不断。

小规模纳税人免征增值税会计处理分析

2022年6月5日，A公司（小规模纳税人）对外销售了一批价值10000元的货物，开具税率栏次标注为“免税”的增值税普通发票。但在对于这笔业务如何进行会计处理时，财务公司的两名会计人员提出了各自不同的观点。

赵先生认为，根据“15号公告”规定，2022年4月1日至2022年12月31日，适用3%征收率的小规模纳税人取得的应税销售收入，是免征增值税的。同时按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2022年第6号)规定，应按规定开具免税普通发票。

A公司是小规模纳税人，开具的是税率栏次标注为“免税”的增值税普通发票。由于税率栏次选择的是“免税”，“税额”栏次显示的是“0”，那么此时不含税收入就等于含税收入。因此纳税人在进行会计处理时，不再核算增值税销项税额，所以就不需要再做“价税分离”了。按照上述理由，A公司此笔业务的会计处理为：

借：银行贷款 10000

贷：主营业务收入 10000

而钱女士则认为，A公司的上述会计处理是错误的。正确的方法是先进行“价税分离”，在按照3%征收率进行“价税分离”拆分后，把免税的增值税转入“营业外收入”。按照上述理由，A公司此笔业务的会计处理为：

借：银行存款 10000贷：主营业务收入 9708.74

贷：应交税费-应交增值税(简易计税) 291.26

借：应交税费-应交增值税 291.26

贷：应交税费-应交增值税（减免税额） 291.26

借：应交税费-应交增值税 （减免税额） 291.26

贷：其他收益/营业外收入 291.26

赵先生反驳到，纳税人在开具了增值税免税发票后，如果进行“价税分离”，把免征的增值税转入“营业外收入”，其结果就会造成销售收入和增值税申报表销售额不符。按照钱女士的做法，纳税人增值税申报表的销售额应该填写多少呢？是10000元还是9708.74元？

如果填写的是10000元，那么就会和会计收入核对不上。如果填写的是9708.74元，而发票开具的金额是10000，申报的销售额填的小于发票金额，系统对比通过不了。所以，按照“价税分离”进行会计处理完全就是多此一举。

双方谁也说服不了谁，于是便把官司打到我这里。

一、现行小规模纳税人免征增值税政策内容及执行期限

2022年小规模纳税人增值税政策分为两段执行：

（一）1月1日至3月31日，执行的政策是：1、增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；2、适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

（二）4月1日至12月31日，执行的政策是：1、增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；2、适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。

以上免税行为不得开具增值税专用发票。

注意：小规模纳税人大多数的业务均适用3%征收率，但对于前期出台的一些减征政策，例如销售自己使用过的物品减按2%征收，二手车经销减按0.5%征收等，由于其减征前的征收率都是3%，因此对于这些业务，既可以选择适用免税政策，开具免税普通发票；也可以仍适用原减征政策，按照减征的征收率开具增值税专用发票并计算缴纳税款。

小规模纳税人适用5%征收率的应税销售收入，主要有销售不动产、出租不动产、劳务派遣选择5%差额缴纳增值税等等业务，在4月1日至12月31日间，不能享受免税政策，仍需要按照相关规定计算缴纳增值税。

此外，根据《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第11号 ）规定：自2021年4月1日至2022年12月31日,对月销售额15万元（季度45万元）以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。

二、现行企业免征增值税的会计处理规定

1、《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)规定：对于当期“直接减免”的增值税，借记“应交税金-应交增值税(减免税款)”科目，贷记“损益类”相关科目。

2、小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。

2021年5月12日，对于增值税免税的会计处理，财政部会计司明确答复了需要区分两种情况来处理：

1、对于当期直接免征的增值税，比如农产品增值税免税、国债利息收入免税，企业无需进行账务处理；

2、对于当期直接减免的增值税，比如小微企业增值税免税，需要先进行增值税“价税分离”，然后通过“应计税费-应交增值税（减免税款）”核算后进入“其他收益”科目。

根据上述规定，增值税的减免税分为“当期直接免征增值税”与“当期直接减免增值税”两种，且会计处理方法不同。

（1）“当期直接免征增值税”是指“事先就能确定的减免税”，例如纳税人销售蔬菜，无论销售额有多大，都是免征增值税的（事先就知道销售蔬菜免征增值税）。在这种情况下，企业不需要进行免征增值税的账务处理。（备注：直接免征的增值税—开具普通发票，税率选择“免税”）

（2）“当期直接减免增值税”是指“事后才能确定的减免税”，需要进行“价税分离”，然后通过“损益类”科目核算。（备注：直接减免的增值税—开具普通发票，正常选择增值税税率(或征收率)。在2022年4月1日以前，小规模纳税人适用增值税起征点的减免税属于直接减免。按照规定，小规模纳税人季度收入未超过45万（按月15万）免征增值税。由于纳税人无法预计当期收入是否超过规定标准，因此，在开具增值税普通发票时，不能直接开具“免税”发票，而应当开具有“征收率”的发票。企业取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到规定的免征条件时，才能予以免税，所以它不属于直接免征的税款。

对于这一类的减免税，纳税人应该按照财会〔2016〕22号的规定，对当期直接减免的增值税，借记“应交税金-应交增值税(减免税款)”科目，贷记“损益类”相关科目。

例1：B公司是一家按季度纳税的小规模纳税人企业，2022年1-3月取得销售商品收入40万元，适用1%的征收率，未开具专用发票。由于没有超季度45万元的起征点，因此会计处理如下

借：银行存款 40.4

贷：主营业务收入 40

　　应交税费—应交增值税(简易计税) 0.4

借：应交税费-应交增值税 0.4

贷：应交税费-应交增值税（减免税额） 0.4

借：应交税费-应交增值税 （减免税额） 0.4

贷：其他收益/营业外收入 0.4

在2022年4月1日之后（2022年4月1日至12月31日），适用3%征收率的小规模纳税人取得的应税销售收入，是免征增值税的，同时按规定开具了免税普通发票。那么此时，纳税人享受的增值税免税就属于“直接免征的增值税”，因此就不需要再进行“价税分离”，不再核算增值税销项税额。

例2：C公司是一家按季度纳税的小规模纳税人企业，2022年4-6月取得销售商品收入60万元，未开具专用发票。由于适用增值税免税政策，因此会计处理如下：

借：银行存款 60

贷：主营业务收入 60

以上的做法体现了以赵先生为代表的财务人员赞同的核算方法。

三、本人观点

本人赞同钱女士的做法，即先进行“价税分离”，在按照3%征收率进行“价税分离”拆分后，把免税的增值税转入“营业外收入”。其理由基于如下：

1、企业的会计核算应该遵循有关会计法律法规的规定：

《会计法》第18条规定：“各单位采用的会计处理方法，前后各期应当一致，不得随意变更；确有必要变更的，应当按照国家统一的会计制度的规定变更；并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。”

2022年小规模纳税人增值税优惠政策从时间上被划分为截然不同的两段，如果前后会计核算不统一，那么就会违背会计法的规定。企业会计处理的依据是会计法及其它规章制度，不能按照税法来进行处理。

2、会计核算基本原则可比性原则要求：会计核算需要严格遵循会计处理办法开展，会计指标需要保持口径一致，彼此之间可以对比。

小规模纳税人免征增值税的优惠政策是阶段性的，也是暂时性的，优惠时间有限（仅9个月的时间），到期后是否会继续延续现在是未知的。为了满足会计指标保持口径一致，彼此之间可以对比的要求（前后统一，横向、纵向可比），所以应该进行“价税分离”。

例如某小规模纳税人2021年度取得了销售收入160万元（每季度都未超过起征点），核算时进行了“价税分离”，2022年度取得了销售收入300万元，核算时未进行“价税分离”，假如2023年免征增值税的优惠政策不再执行，则2023年度的收入再次变为了不含税金额。三年的收入分别是不含税、含税、不含税，从而造成了数据之间没有了比较，违反了会计核算可比性原则的要求。

因此，从财务核算的准确性来说，建议对免税收入进行“价税分离”，以保持会计指标口径一致

备注：小规模纳税人核算免征的增值税，如果适用的是《企业会计准则》，应通过“其他收益”科目进行核算；如果适用的是《小企业会计准则》，应通过“营业外收入”科目进行核算。