所得税亏损可以定偷税

反偷税——盾之剖析（二）

第01节 毛利税负分析

税负指标通常作为纳税评估和税务稽查选案的主要指标来考量，因为按通常的推理，税负高的企业税收违法的概率要比税负低的企业小，反过来说一个企业如果税负太低，那么其税收违法的可能性就要大一些，我们通常把税负低于行业正常指标值较大的企业作为税务稽查的主要对象，税负考核通常适用于对一般纳税人的增值税考核，和对所有应税企业的企业所得税税负考核，对于增值税小规模纳税人的增值税，由于系按应税收入乘以适用税率计算申报征收税款，故不存在税负考核的问题，关于地方附加税费，由于是按照流转税附带征收的税费，也不存在一个税负的问题，对企业的毛利与税负分析，既是选案方法手段，也是反偷税的实质性方法之一，通过对企业报表体现的毛利与税负分析可以大致判断纳税人是否存在偷税行为，或通过分析发现其可能偷税的部位和方向，现仅针对增值税税负和企业所得税税负作专题分析：

一、一般纳税人的增值税税负分析：

就增值税而言，工业一般纳税人内销企业，其当月的增值税应纳税额=当期销项税额-（当期进项税额+上期留抵税额-当期进项税额转出），结果为正数则交税，结果为负数则留抵，从这个公式来看，似乎企业交纳增值税的多少与当期的进项销项及上期留抵税额有关，所以有的企业为了少交税，就采取多开进项多抵扣的办法节税，但由于实际没有消耗或存在收入隐匿，使得其帐面材料库存越来越大。

如果单从一月或连续的几个月份来考察，增值税用上述公式计算是没有问题的，但作者在本书第一篇曾说过，工业企业增值税的税负从长远来看，主要是由其消耗的原材料和可抵扣制造费用占收入的比例来确定的，比如对一个生产项目从购入原材料开始，经过投料生产至完工入库，并将所有产品对外销售结束这样一个过程来看，并假设期初与期末的留抵进项相等，或者说生产企业从创立开始到企业结束进入清算，此时，其增值税的税负的计算公式为：

1、增值税税负率={[不含税收入-（不含税材料成本+不含税可抵扣制造费用）]×适用税率}/不含税收入×100%

该算式未考虑费用可能存在的进项，未考虑固定资产可能涉及的进项且材料进项与产品适用同一税率，从这个公式来看，工资福利及不可抵扣制造费用，对增值税而言，没有节税功能，反而是产生增值税的一个因素，也就是说成本结构中材料和可抵扣制造费用所占的比例越大，增值税税负就越小，反之，成本结构中工资福利及不可抵扣制造费用所占的比例越大，则增值税税负就越大，在成本结构一定的情况下，产品的毛利率越高，其增值税税负越大，产品的毛利率越低，其增值税税负越小；这个问题由本文附表产品成本结构与增值税负比对表一、表二和表三可以看出，当工资福利与不可抵扣制造费用在成本结构中要小5个百分点时，在毛利率相同的情况下，其增值税税负要就要小0.65%，反之当材料及可抵扣制造费用减少5个百分点时，在毛利率相同的情况下，其增值税税负要就要大0.65%。

对于工业一般纳税人企业，从长远来看，增值税的税负的计算公式还可以是：

2、增值税税负率=[（企业产品的毛利总额+对应产品成本中的工资及厂房租金和折旧费用等其他不可抵扣制造费用之和）×适用税率]/不含税总收入×100%

比如不含税销售收入1000万，产品毛利150万，工人工资50万，厂房租金30万，折旧费用20万，则其增值税的税负率=（150+50+30+20）×13%/1000*100%=3.25%；

3、增值税税负率=（毛利率+生产人员工资比率+不可抵扣制造费用比率）×适用税率×100%。

依上面的例子，增值税税负率=（15%+50/1000+30/1000+20/1000）×13%×100%=3.25%。

4、增值税税负率=（理论增值额×适用税率）/销售收入，其中理论增值额包含：主营业务利润、主营业务税附、主营业务成本中包含的不可抵扣进项税部分、期间费用（剔除其中可抵扣费用），但这个公式计算比较复杂，实务上不好取数，可用于商业企业税负评估，对于工业企业的税负评估，其可操作性不大。

上述1-3公式关于增值税税负的计算结果是一致的，第四个公式与1-3公式计算的结果也应该是一致的，只是操作计算比较困难而已，我们把上述四个公式计算的增值税税负称之为工业企业增值税的理论税负，把平常按照增值税申报表计算的增值税税负，称之为增值税的实际税负，理论税负与企业实际申报表体现的实际税负之间通常有很大的出入，这主要是增值税的应纳税额及实际税负与其期初留抵进项、本期进项到位程度及本期销项多少、期末留抵多少有关，上述关于增值税理论税负的公式没有考虑固定资产抵扣及费用进项对进项税额对税负的影响，在对这类企业进行税负分析时，应剔除其由于抵扣固定资产而对增值税税负的影响数据，增值税的理论税负与实际税负的差异主要由以下原因造成：

1、当企业期初留抵进项与期初存货余额所应包含的进项税额不比对时，会对本期增值税的税负产生影响，如期初留抵进项税额大于期初存货应包含的进项税额，则会降低本期增值税税负率，因为其留抵进项有一部分没有与之相对应的存货存在，该部分进项税额不产生相应的销项税额，必然占用其他存货销售的销项税额；如期初留抵进项税额小于期初存货应包含的进项税额，如期初存货在本期实现销售，则会提升本期增值税税负率，因为期初存货中有一部分没有进项税额，而又因其实现销售而产生销项税额；

2、上期有较大暂估入库商品，已在上期销售，而进项发票在本期收到并抵扣，则该会计事项会降低本期增值税税负率，因为本期该部分进项参与抵扣但却由于不存在与之对应的存货存在，从而不产生相应的销项税额；

3、当本期已销商品，由于未及时取得进项发票而在会计上做暂估入库处理，由于该商品已产生销项税额，因为进项发票未到没有进项税额抵扣发生，故会提升本期增值税税负率；

4、当本期采购之存货未完全实现销售，但其进项已全额抵扣，从账面上的体现是存货库存越来越大，进项与销项不配比，如进货60吨，销货40吨，其中进货20吨的进项会抵减销货40吨所产生的毛利的销项，会产生零税负或低税负，此时也会降低增值税的税负；

5、本期销售数额大于与销售数额对应的采购数额，则会提升本期增值税税负率，比如进货60吨，但销货80吨，其中多销货之20吨货物会提升增值税税负率。

所以对企业增值税税负的分析研究，首先要考虑期初存货和期末存货，其次要考虑期初期末的暂估应付款金额，最后还要考虑企业期初期末的进项留抵数额，从短期来看，不能单纯以申报税负率高低作为纳税评估的依据，当一个企业在某期的税负率较高，而其账面毛利率较低时，该企业可能运用成本变动法偷漏增值税，而当期体现的增值税税负高，是因为上述五个方面的因素综合变动造成，并非其遵守税法所致；当一个企业在某期的税负率较低，而其帐面毛利率正常时，则该企业可能正处于高速成长期，帐面体现的是库存较大，且呈上升趋势，如其帐面所体现的存货确实存在，那么该企业应该没有什么问题，属于守法经营的企业，如果帐面库存已不存在，有两种情况，一是产成品或库存商品帐多实少，则可能商品已销售因未收到营业款项未及时开发票，二是原材料包装物的帐多实少，则企业可能有虚开进项的嫌疑；如果其帐面库存不大，则应调查企业是否有上期已销售未到发票，税款已在上期缴纳，上期作暂估应付款处理，而进项发票在本期收到并抵扣进项税额从而降低本期增值税税负率。

增值税实际税负率高而毛利低，属于理论税负小于实际税负，尽管其实际税负可能正常，但由于其毛利太低，有成本不实的嫌疑，应该进行调查，不要被其表面现象迷惑；对于当期增值税税负率低而毛利高，属于理论税负大于实际税负，应着重调查其帐面存货是否存在，是否有推迟收入实现，是否有抵扣前期已实现销售之存货的进项税额存在，如果其帐面列示的存货不存在，则企业可能有延期确认收入或隐匿收入的嫌疑，应对其进行实质性调查。

作者曾调查过85个老板，产品的毛利有多大时企业才会接单生产，39个人说必须在20%以上才考虑接单，20个人回答必须在15%以上才考虑接单，20个人回答必须在13%以上才能做，只有6个人回答在10%以上可以考虑，接受毛利13%的老板和接受毛利10%的老板认为虽然没有多少利润空间，但在无单可接时会考虑毛利在10%-15%的订单，我们按权数来计算，产品销售毛利率最低也要达到14%才会有人去生产，一般来说企业对于产品毛利都有所保留，可能其实际毛利比老板说的还要高。试问，从目前工业企业申报的报表来看，有多少比例的企业毛利在20%以上，有多少比例的企业毛利在15-20%之间, 又有多少比例的企业毛利又不足15%？对于工业一般纳税人内销企业而言，3%的增值税负有没有问题，4%-5%的增值税税负又有没有问题？对于工业一般纳税人企业，如果单从毛利的角度来分析，企业的最低增值税税负应为4.5%，因为低于4.5%的增值税税负，其销售毛利率通常低于14%，低于14%的毛利率，企业将无利可图，既然3%-4.5%之间的增值税税负都可能有问题，那么增值税税负到底最低要在多少才算没有问题？这个问题谁能说得清楚，又怎样去说清楚？

从目前征管系统里统计得出的结果是，相当比例的内销中小型工业企业的增值税税负处于1%-2.5%之间，在1%以下的也很多，这说明有相当一部分企业存在收入隐匿或虚开增值税进项发票抵扣增值税的行为，由于偷税企业较多，使税务机关征管系统里体现的中小企业的增值税税负平均下降不止一个百分点，有人可能说这个说法没有依据，但你只要随机从电脑中调出50家民营工业企业，对其成本运用本书之成本项目监审进行一丝不苟、不留情面、实事求是的认定，你就会发现笔者这个断言绝对不是空穴来风、捕风捉影的谎话，作者曾对经过注册会计师审计并出具无保留意见审计报告的10家工业企业，运用本书之“成本项目监审”的相关程序步骤与其主办会计对其成本进行沙盘推演式的测算，其结果是没有一家过得了关，其中2家企业成本虚增的幅度在15%以上， 3家企业的成本虚增的幅度在10%以上，2家企业企业的成本虚增的幅度在8%以上，最后3家企业的成本虚增的幅度也在4%以上，企业虚增成本，这在一些企业是不容争议的事实，但笔者通过对10家民营工业企业的成本私下进行真实性测试，居然没有一家企业的会计说得起硬话，平均虚增成本率达8.8%，企业虚增成本的幅度如此之大，这确实是出乎人的意外。

成本不实意味着毛利不实，可能还存在收入隐匿的情形，其最终结果是偷漏增值税和企业所得税，这是企业运用成本变动进行帐务操作的根本原因。

上述关于工业企业毛利与增值税税负的分析仅限于中小内销型私营生产企业，不包括出口型外资企业，因为外资出口企业大都通过关联交易整合避税，其帐面售价及毛利虽然不真实，但其实际材料消耗可能还是真实的，当然既有出口又有内销的企业其内销部分同样可能存在收入隐匿的情形，在这种情况下，同样也可能存在一个虚增成本的问题，虚增成本其结果是取得多退增值税或少交增值税和企业所得税的好处。

对于商业一般纳税人内销企业，从长期来看，其增值税税负决定于销售毛利率的多少，当销售毛利率大时，所交增值税就多，其增值税税负就大，当销售毛利率小时，所交增值税就少，其增值税税负就小，假设以三年为期进行考核，企业所购商品全部销完，且期初期末留抵税额为零，所有进项发票均在当期到齐，其具体公式为：增值税税负率=[（应税收入-营业成本）/应税收入]×适用税率×100%=毛利率×适用税率（该算式未考虑运费及其他期间费用的进项，并假设进销货物的适用税率相同），详见内销商业企业毛利率与增值税税负比对表，这个公式计算的税负率实际上就是商业企业的增值税的理论税负。

对于商业企业 ，毛利在多大企业才会做，根据作者与流通界老板的交谈记录，不同的行业有不同的毛利，但对于批发企业，毛利率通常不低于8%，大多在10%以上，否则会觉得没有多大意思。对于零售企业，其毛利率通常不低于13%，大多在18%以上，但对于一些居民生活必须品的粮油食品，其毛利率较低，但其销量大，也就是说对于批发企业，其最低增值税税负应不低于1%，通常税负应在1.3%以上，对于零售企业，其最低增值税税负应不低于1.7%，通常税负应在2.5 %以上。

通过上面的分析，可以得出一个结论，企业的增值税税负大小，与其商品的销售毛利率大小相关，对于工业企业，增值税税负的大小除了与其产品销售毛利率大小有关外，还与其消耗的原材料和可抵扣制造费用占收入的比例直接相关，各行业产品的毛利率存有差异，即便是相同行业，但具体产品不同，其毛利率也是存在差异的，所以说关于企业是否偷漏增值税，运用增值税税负率作为考察指标，一定要结合毛利率指标，从某种意义上讲，运用毛利率作为考察指标，比运用增值税税负率作为考察指标还要科学实用，因为只要企业的毛利率正常，其增值税可基本正常，但如果企业核算的毛利率不正常（如虚增材料虚增成本降低毛利率），企业偷漏增值税的可能性就大大增加。因为就某一期间（比如一年）来看，增值税缴税多少受到存货水平的制约，受到期初期末留抵进项的制约，受到取得进项发票时间先后顺序的制约，而毛利率的大小却与这些因素无关，当然，运用毛利率指标作为纳税评估的依据时，可能还要考虑产品的成本项目构成，比方说材料消耗占收入的百分比，成本结构中人工福利费用占收入的百分比，成本结构中制造费用占收入的百分比等等。

关于毛利率大小的问题，在企业界并没有一个统一的标准，其一是涉及市场竞争的问题，其二是涉及到企业自身硬件和软件的问题，最后还有一个销售价格的问题，当成本一定的情况下，销售价格越高，毛利就越大，反之则毛利就小，企业的毛利率大小通常决定于以下因素，现分别予以表述：

一是产品的市场竞争激烈化程度，所谓物以稀为贵，如果市场上没有这类产品，或少有这类产品，或市场上的这类产品，其质量、功能价值没有咱的好，那么产品的价格自然是采用高价策略，反之如果是经营大路产品或夕阳产业，市场比较饱和，那么只能是取得随大流的销售价格，取得平均的销售毛利。

二是企业的营销目的，是为了扩大市场占有率还是有其他别的原因考虑，如是为了扩大市场占有率，则可能采取先以较低价格打开市场，待市场占稳后再根据市场认同度重新调整定价策略，如果是为了尽快地收回投资，企业可能以较高的价格打入市场，再进行逐渐渗透之策，市场对成熟产品通常是实行价高量小，价小量大的回报方式，如何在价格与销量之间进行平衡，以求得利润最大化，是企业进行营销策划所必须面对，而不能回避的一个重要问题。

三是企业开发产品投入的研发成本的大小，现代经济的一个特点是产品更新换代很快，如能更快更好地开发出具有新兴功能的新产品，而产品在功能、使用价值及价格上存在优势，谁就能占领市场的最高点，企业的研发投入量大，通常其取得的发明创造成就多，受到专利保护所取得的利益就多，新兴产品在成本、功效上就有极大的优势，其产品毛利也大。

四是企业的品牌效应，如企业有知名度，比方说其产品具有驰名商标或地方知名品牌商标，其产品质量得到市场的认可，那么这类产品的毛利通常也会比较高，反之对于杂牌商品，就算其质量很好，由于没有知名度，其产品毛利率通常不如具有较高品牌价值的产品毛利率高，当然也不能一概而论，有些知名品牌产品毛利属于中等水准，主要是靠较高的销售数量来赚取利润，而有些杂牌商品由于不支出广告投入费用，主要靠柜台以及人力拓展，由于其价格中广告成本不大，其毛利率反而很高。

五是企业投入的固定成本的大小，主要指固定资产上的投入，如机器设备、厂房、厂租的投入，这些构成固定制造费用，属不可抵扣制造费用的范围，但也构成企业的固定负担，从某种角度来说，也反映了企业的进入门槛高低，企业为收回此巨额投资成本，也会提高其产品的毛利，反之如果企业投入的机器设备不多，或大多采取代工的形式组装加工，或委托加工，其销售利润要让一部分给协力厂商，其产品毛利也可能只是平均化的；

六是企业投入的技术成本的大小，如企业生产具有自主知识产权的专利产品，特别是发明专利和技术专利，而该专利产品无论在产品质量、产品功能方面比市场上原有同类产品均存有优势，具有成本上的优势，具有竞争上的排他性，自然具有加价能力，此时产品的毛利通常也比较高；

七是产品的技术工艺复杂程度，用人的技术要求，人工成本的大小，产品生产工艺复杂，技术含量高，所用技工档次等级较高，其产品的毛利也自然会高，反之对于工艺简单，没什么技术含量，大都实行普工操作的大路产品，当然不可能有多高的毛利。

八是应收帐款周转率高低，因为应收帐款会占用资金成本，而老板通常会把这个资金成本打进销售价格里去的，即是说如果是现销，钱货两清的交易，其成交价格相对要低得多，但凡是赊销，其成交价格相对现销来说要高一点，而销售价格高一点，则意味着毛利大一点，而销售价格低一点，则意味着毛利小一点，企业界通常有一个规则，信用期每增加一个月，其销售毛利通常至少要提高一个百分点，如果说某企业应收帐款的周转率较小，而毛利又不大，则是一个很不正常的情况，应对其成本或进销价格进行实质性审查。

九是企业产品处于生命周期的哪一个阶段，一般来说，一种全新功能的新产品刚投放市场的前期毛利比较高，但随着时间的推移，随着市场的扩大，竞争对手的加入，做的人越来越多，企业必然降价促销，同时伴随原材料及人工价格的走高，其销售毛利也会逐渐下降，这在保健品行业或高科技行业比较明显。

十是对产品主要部件的生产是由企业自已解决还是委外加工，一般来说自行生产其毛利要高一点，主要零部件采取委外加工方式生产的企业，其利润要分一部分给协力厂家，此时企业的毛利相对要低一点。

上述关于毛利率的分析仅就一般情况而言，实际上也有例外的时候，比如说，一些知名的大企业，有些产品其零部件完全采取外包的形式生产，自已只是一个组装厂，使用自已的商标品牌，既节约投资规模，又能实现营销目的，其产品毛利也很高，有的毛利率竞高这50%以上；当然一些产品单从盈利的角度来讲已经没有生产的价值，但如果不生产此类产品企业可能会亏得更多，在这种情况下企业也可能接受较低的毛利以维持生产，度过难关，此时其增值税税负也会较低。

对于毛利率的分布，通常是高科技行业的毛利率比普通产业的毛利率高，新兴产业的毛利率比传统产业、夕阳产业的毛利率高，相对于同类产品，新开发的产品毛利率比原有老产品的毛利率高；就最低毛利率和平均毛利率而言，制造业的最低毛利率通常不低于10%，而平均毛利率应不低于15%，而商业批发企业的最低毛利率通常不低于5%，而平均毛利率应不低于10%，商业零售企业的最低毛利率通常不低于13%，就平均毛利率应不低于18%，在成本一定的前题下，出厂加价多少，批发加价多少、零售加价多少？行业不同、产品不同，其价格升幅不同，以某品牌时装为例，厂价与商场零售价通常是3倍以上的差距，其价格升幅指数为，厂价1，一级经销商1.1-1.2，二级经销商1.3-1.4，专卖店或商场3-4。一种在机器上作为机物料消耗使用的小刀具，江西某经销商从浙江温岭批发市场一级经销商处进货，实际进价每把2.60元，采用进价加成法并运用上游开票结算法从生产厂方取得发票，帐面形式进价为每把5元，运回江西向工厂批发的价格是每把6.5元，帐面体现毛利率为23.08%，而该商品实际的毛利率是60%。

笔者曾于2004年对一个生产机械上使用的小规格零配件加工厂的产品毛利进行实质性测定，得出一个数据，其生产工人工资占不含税收入的比例为18.62%，材料占不含税收入的比例为27.54%，制造费用占不含税收入的比例为9.37%，其成本率为55.53%，毛利率为44.47%，但是其帐面列示的数据为，生产工人工资占不含税收入的比例为23.36%，材料占不含税收入的比例为45.51%，制造费用占不含税收入的比例为9.37%，其成本率为78.24%，毛利率为21.76%，比实际毛利率要少22.71%，其外帐体现的增值税税负也在3%以上，这个税负是不算低的，所以说具体毛利有多少，老板自已心里是最清楚的，税务征管系统体现的企业销售毛利与产品的实际毛利可能相差很大，对于企业的毛利到底在什么水准，就是企业的会计也未别知道，如果单从帐面数据去看，查帐人员被骗100次也不知道，这就是以帐查帐的局限性。

当然上述比率数据仅据作者本人所搜集的例子进行统计得出，由于受笔者工作条件约束，数据来源所限，不一定具有代表性，准确的数据应分行业进行统计，比方说全国医药制造企业由于其研发费用很大，固定费用很高，通常其产品毛利率不低于35%，有的竞高达70%，药品批发企业由于其要维持其较高的推销运作费用和商业佣金，其毛利率大都在25%-50%之间，一种临床上用于消炎的药品，出厂价不到二元，但医院的零售价格竞然卖到22元，中间这么大的差价，其中间毛利率是怎么分配的，毛利率有多大这就可想而知，施工装饰企业的毛利通常在20%以上，有的在25%-50%之间，保健品行业的毛利率通常最低在25%以上，大多在35%-70%之间，有的保健品，不要说毛利率，就是其利润率，在其投入大量广告进行狂轰滥炸之后，也还有45%左右，一些进口产品如食品包装机械、石油产品等，其毛利率也在20%-50%之间，由于商场上客观存在着商业贿赂，其贿赂款项大多在毛利中体现，并采用虚列成本或虚列费用替换开支，一个进口设备贸易商，进口设备用于食品行业，卖给某品牌某企集团的价格比卖给统一公司的价格高三分之一，在利益面前，所有的内控流程都容易被收买，因为流程节点上所有的人都是他们自己的。

毛利率的大小标准，一般应以行业数据为准，就是相同的行业，由于产品不同，产地不同、其毛利率也存有很大差异，毛利率的比较，最好是相同产品之间进行横向比较，只有进行相同产品之间的横向比较，其发生的差异才能说明问题。

对于工业企业的增值税税负是否正常，首先我们要对企业的成本结构进行分析，在企业的成本结构中，是材料和可抵扣制造成费用占的比重大，还是人工福利和不可抵扣制费用占的比重大，如是前者，则增值税税负低，如是后者，则其增值税税负高，对企业成本结构的分析，要注意与同行业相同产品的成本结构进行比对，通过比对可发现很多问题，谁真谁假可有一个参照；其次我们要分析纳税人是属于什么行业，其产品在市场上的地位，其市场占有率如何，市场竞争的激烈程度如何？其产品的技术含量、科技含量是高低，企业的研发能力大小？固定资产的投入是否较大，其工艺的复杂程度如何，工人的档次、工程师的水准是否要求很高？企业是赚工艺的钱，还是赚资本的钱？这些都是决定产品毛利和增值税税负的影响因素；再次，作为税务稽查人员还应从其他渠道调查了解市场上相同产品的成本水平在什么价位，销售毛利率又在多大水平，其增值税税负又在多大水准？有了这个参数比较，我们才能对纳税人的成本真假，毛利率虚实和税负率是否异常进行科学的判断。

我们知道，毛利率等于毛利除营业收入，而毛利额等于营业收入减去营业成本，营业收入高低取决于销售价格的大小，营业成本的多少又取决于采购价格的高低，对于商业企业，当销售毛利很低，低得让人感觉到不可思议，比方说进价100元，他就只卖103元,毛利率只有2.91%，进货发票，销货发票上明明白白地写着，银行收款付款金额又比对无误，毛利这么低，低到不大符合正常商业目的原则，你虽然明明感觉有问题，但你就是没有办法，作为税务稽查人员、作为注册会计师或注册税务师，你该怎么办？其实，作者在企业偷税篇成本变动一章中讲过，有一种偷税手法叫做进价加成，这个企业极有可能采用进价加成模式，此时我们应对其采购价格进行实质性测试，一是通过相关渠道如上网查看供应商的网站并向供应商虚拟询价,或通过其他经营类似产品的企业了解该商品当时的价格行情，或通过税务协查到供应商处对其销售的价格进行调查了解，以确认其价格是否对谁都一样，如同期对别人的供应价格要便宜得多，而单独对该纳税人的价格这么高，这就大有问题了，企业可能与供应商通力合作实施进价加成法偷税，如果真如此，企业往往还有收入隐匿行为，因为进价加成是收入隐匿的一种配套方式，税务稽查人员应同时对其是否存在隐匿收入展开调查，作为制造企业，如果其产品销售毛利过低，而其材料消耗金额又特大，但是其材料数量消耗又相对正常，查不出什么问题，那么该纳税人也极有可能在采购材料时运用进价加成法虚增成本，对于制造企业，如果说原材料的采购价格没有问题，则可能是多列乱列材料了，对此可通过成本监审法进行抽丝剥茧的认定。当然，企业毛利率低，可能还有一种原因就是供应商或销售客户中有一方是关联企业，企业通过价格转移实施关联操作转移利润，这个涉及到反避税的问题，特别是外资企业和集团成员企业，这种情况比较普遍。

另外，增值税税负考查，不能以一年之税负为准，至少应结合前后年度一起考查比对，因为具体到某期某年来讲，由于受到年初留抵进项的影响，或者年末有大量已到货因未付款而不能及时取得增值税发票，或者年末大量进货但未销售而产生大量进项而又少有销项等，进而影响当年度增值税税负；或者在企业成立之初，或企业进行大势扩张之时，由于要进行材料库存、产品库存的积累，市场销售尚未打开局面，其正常库存积累会吃进进项，而又因销售未成气候而少有销项，从而使在企业成立的半年或一年之内，或企业扩张之时交税很少，而使税负很低，其资产负债表的表现形式是存货项目越来越大，此时只要企业毛利正常，刚开始时或企业扩张时的这种增值税低税负也属一种正常的情形，但是当企业发展到一定规模的时候，其库存水平理应趋于正常合理时，如果企业的库存仍然处于上升趋势，而收入又不见相应增长，企业又不是处于扩张之时，其增值税税负又持续低迷，那么此时企业就可能存在隐匿收入或虚开进项发票抵扣的行为，在这种情况下，税务征管部门要密切注意企业库存的增长与销售增长的对应关系，必要时要向企业发出异常示警通知或入户进行调查，以弄清清况，消除凝虑，将企业的不轨行为消除在萌芽阶段，这样做，对国家、对企业都是功得无量的事情，而不要等到企业偷税偷到不可收拾的地步，再去收拾局面，果真如此，那对企业、对投资人、对国家、对社会都是得不偿失的，有违创建社会主义和谐税收秩序的宗旨。

二、企业所得税税负分析

企业所得税是一个大的税种，在整个税收体系里，其所占的比重很大，企业所得税的计算非常复杂，所涉及到的政策法规条款很多，历来是税收筹划的重点领域，也是企业偷税的主要税种，可以说企业偷税的大多数点子都是围绕企业所得税而展开，我们知道，企业交纳企业所得税的多少，与其实现的利润正向相关，利润大就多交税，利润小则少交税，而要降低利润其最直接的办法就是少做收入，多做支出，作为税务稽查中的企业所得税税负考核，就是在认为纳税人收入正常的前题下，对其损益表上列示的相关指标的绝对数和相对数进行考核认定，对其利润指标和企业所得税税负指标进行考核，以确认其所得税税负是否正常。

企业所得税税负的审查，首先从利润开始，进而追踪到营业收入、营业成本、期间费用、投资收益、营业外收支、其他业务收支项目、纳税调整项目等指标。在利润的构成因素中，毛利率的高低对企业利润的影响最大，企业有没有偷税，在收入正常的情况下，首先要看其毛利率是不是正常，与相同企业相同产品相比是否太低，如果太低，则企业可能运用成本变动进行虚增成本，还有可能伴随收入隐匿的情形，查帐人员要对其成本运用成本项目监审进行实质性认定，如果是商业企业的毛利率太低，则企业可能运用进价加成进行偷税，进价加成同时还会伴随着收入隐匿帐外经营，此时稽查人员应关注其采购价格和企业规模；其次要对其费用进行认定，如果其毛利率正常，但大部份毛利被期间费用侵蚀掉，造成帐面微利或亏损，那么要对其期间费用进行审查认定，以确认其是否存在虚列费用问题。

如果说毛利率正常，费用的发生又真实可靠，但企业的毛利被期间费用侵蚀掉而出现亏损，那要认定企业是否存在收入隐匿的可能，因为企业发生的费用通常都与一定的收入相匹配，如果收入隐匿、成本按做帐收入的比例搭配，而发生的费用不予以隐匿，其必然结果是出现亏损或微利，如果经审查确认企业的收入没有隐匿，成本核算没有异常，商品毛利率正常，而费用支出又无异常，就可以进入下一审查程序；再次是对投资收益、营业外收支、其他业务收支项目进行逐项认定，那么其利润总额就能基本确定，最后才是对照税法规定审查纳税调整项目，以确定应纳税所得额。

利润率的高低与其行业有关，与产品的毛利有关，与企业的营销策略和营销方式相关，还与其营业规模相关，通常情况下，生产相同产品的企业在相同的收入水准下，其毛利率、期间费用率、利润率也应大致相同，但在收入不同的情况下，由于收入不同，进而产量不同，由于收入和产量不同，进而对其固定成本费用和变动成本费用都可能会产生一定的影响，其产品的毛利率，利润率会有所差异，一般情况下，由于收入增加必然导致产量增加，由于产量增加又导致采购增加，在产能许可的条件下，由于受到规模经济的影响，其单位产品分摊的固定成本会下降，其单位产品分摊的管理费用和营业费用亦会有所下降，其采购价格也会有所降低，在销售价格不变或降价幅度低于前述因素造成的影响时，其毛利率和利润率都会有所高。

如果剔除因购销价格变动而产生的影响，当收入增加时，如果成本费用亦同比例增加，毛利率、利润率保持不变，企业所得税税负保持不变，这实际上是一种不正常的现象，因为收入增加会带来规模效益，进而影响到毛利率、期间费用率、利润率，在收入大幅变动时，如企业的损益表上的相对指标保持不变，则该企业可能存在帐务掩饰问题，应调查其是否存在运用收支同隐法偷税的行为。但如果企业采取降价促销，或虽然销售价格不变，但采购价格上涨，那么当收入增加时，毛利率会下降，但毛利总额可能增加，固定成本费用不变，其利润总额应增加，但其利润率未别增加，企业所得税税负亦未别增加。

所以，关于企业所得税税负的考察，应以相同地区、相同时期、相同行业、相同产品、且收入大致相同时的平均成本结构或损益表项目指标作为参考值，不能单纯以相同行业所得税税负率作为唯一考察指标。

附：产品成本结构与增值税理论税负比对表